稅法中的實(shí)體法要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識(shí)的探索者，寫作是一種獨(dú)特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇稅法中的實(shí)體法要素，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

稅法的構(gòu)成要素，是構(gòu)成稅法的必要因素，它們反映了稅收制度中的實(shí)質(zhì)，規(guī)范了征納雙方的權(quán)利與義務(wù)。稅法構(gòu)成要素分為實(shí)體法要素和程序法要素，實(shí)體法要素主要包括征納主體、征稅客體、計(jì)稅依據(jù)和稅率等。 這些基本要素，是決定征稅主體能否征稅和納稅主體的納稅義務(wù)能否成立的必要條件，明確了由誰(shuí)納稅、對(duì)什么征稅和征收多少稅等這些稅收中的最基本，構(gòu)成了稅收制度的基本框架。

一個(gè)切實(shí)可行的遺產(chǎn)稅制度框架，是達(dá)到遺產(chǎn)稅征收的預(yù)期目的關(guān)鍵之一，因此本部分涉及到的問(wèn)題是遺產(chǎn)稅法中的重點(diǎn)，同時(shí)也是難點(diǎn)。這些問(wèn)題主要包括：（1）如何正確表述征稅客體范圍的問(wèn)題。（2）如何確定征稅客體范圍。 哪些遺產(chǎn)應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅遺產(chǎn)總額，哪些遺產(chǎn)應(yīng)在扣除之列，如何把握某些特殊形式的遺產(chǎn)（如房屋，文物）等等。（3）如何確定免征額，這是最大的難點(diǎn)。絕大多數(shù)學(xué)者只是給出某個(gè)具體的免征額數(shù)值，而支持這個(gè)數(shù)值的理由卻幾乎沒有涉及到，也就是說(shuō)，我們不知道這個(gè)免征額的數(shù)值是怎么來(lái)的，為什么是這么一個(gè)具體的數(shù)值。 而個(gè)別涉及的，也只是泛泛而談，沒有實(shí)際統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。稅率表的確定，與免征額的確定，存在相同的問(wèn)題。 另外，遺產(chǎn)稅納稅人的問(wèn)題也需要明確，尤其是贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)在應(yīng)納稅額時(shí)的排列順序問(wèn)題。

針對(duì)遺產(chǎn)稅課稅要素研究中的這些難點(diǎn)和不足，筆者根據(jù)我國(guó)的國(guó)情，借鑒國(guó)外的遺產(chǎn)稅法有關(guān)規(guī)定，著重探討了以下問(wèn)題：（1）認(rèn)為在表述征稅客體范圍時(shí)，應(yīng)以概括法加反列舉法為宜；（2）詳盡討論了征稅范圍，探討了不計(jì)入征稅遺產(chǎn)的范圍以及扣除項(xiàng)目，并闡述了理由；（3）了確定免征額的原則，并依據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，確定了免征額的具體數(shù)值；同時(shí)也給出了確定稅率的原則，并提出了一個(gè)較為合理的稅率表方案。 總之，本部分試圖在充分論證的基礎(chǔ)上，以立法原則為指導(dǎo)，分別在納稅主體、征稅客體、免征額和稅率等具體課稅要素問(wèn)題上給出一個(gè)明確而合理的方案。

（一）納稅主體

由于遺產(chǎn)稅是國(guó)際性的稅種，其納稅人的確定涉及到稅收管轄權(quán)的問(wèn)題。根據(jù)國(guó)際稅法的慣例，稅收管轄權(quán)的確定，一般采取屬人、屬地相結(jié)合的原則。建議我國(guó)遺產(chǎn)稅法，也采用這一原則，先將納稅人首先區(qū)分為居民和非居民，再以來(lái)源地進(jìn)一步加以劃分，從而確定遺產(chǎn)稅稅收管轄權(quán)。具體到“對(duì)遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅來(lái)源地的確定，一般以遺產(chǎn)或者贈(zèng)與財(cái)產(chǎn)所在地為來(lái)源地，由該來(lái)源地國(guó)行使稅收管轄權(quán)”。[1] 因此建議規(guī)定，對(duì)中華人民共和國(guó)公民死亡時(shí)在境內(nèi)、境外的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅；對(duì)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的外國(guó)人（包括無(wú)國(guó)籍人）死亡時(shí)在中華人民共和國(guó)境內(nèi)的遺產(chǎn)征收遺產(chǎn)稅。

篇2

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)學(xué)本科；稅法；基本環(huán)節(jié)；教學(xué)模式；支架式教學(xué)

中圖分類號(hào)：G642.0文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-7394（2017）04-0076-05

一、支架式教學(xué)模式的概述

支架式教學(xué)模式（ScaffoldingInstruction）是在建構(gòu)主義（Constructivism）學(xué)習(xí)理論影響下形成的比較成熟的教學(xué)模式，該教學(xué)模式認(rèn)為：“支架式教學(xué)應(yīng)當(dāng)為學(xué)習(xí)者對(duì)知識(shí)的理解提供和建構(gòu)一種概念框架，這種框架中的概念是為發(fā)展學(xué)習(xí)者對(duì)問(wèn)題的進(jìn)一步理解所需要的。為此，教師先要把復(fù)雜的教學(xué)任務(wù)加以分解，以便于把學(xué)生的理解逐步引向深入”[1]。這里的“支架”就是“幫助”的意思，如建筑物上的腳手架所起作用是一樣的。教師是學(xué)生掌握建構(gòu)內(nèi)化更高認(rèn)知活動(dòng)技能過(guò)程中的“腳手架”，利用“腳手架”的支撐作用把管理學(xué)習(xí)的任務(wù)逐步通過(guò)教師轉(zhuǎn)移給學(xué)生，從而使學(xué)生智力能夠從實(shí)際發(fā)展水平提升到更高的潛在發(fā)展水平。常用的支架式教學(xué)支架包括示例、解釋說(shuō)明、建議、列圖表、指導(dǎo)等。支架式教學(xué)模式有助于學(xué)生學(xué)習(xí)和理解結(jié)構(gòu)化的知識(shí)，有利于學(xué)生特長(zhǎng)和個(gè)性發(fā)展的發(fā)揮：支架式教學(xué)模式通常包括五個(gè)基本教學(xué)環(huán)節(jié)。搭建腳手架；進(jìn)入問(wèn)題情境；獨(dú)立探索；協(xié)作學(xué)習(xí)；學(xué)習(xí)效果評(píng)價(jià)。

二、《稅法》教學(xué)中引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程是會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)的一門必修核心主干課程，具有很強(qiáng)的專業(yè)技術(shù)性和應(yīng)用性，在學(xué)科體系中處于非常重要的承前啟后的作用。它前承《經(jīng)濟(jì)法》《會(huì)計(jì)學(xué)》等相關(guān)課程，同時(shí)為《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》《高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》《財(cái)務(wù)管理》和《審計(jì)學(xué)原理》等相關(guān)后續(xù)專業(yè)課程的學(xué)習(xí)奠定專業(yè)理論基礎(chǔ)。《稅法》課程的教學(xué)，可以幫助學(xué)生了解和掌握我國(guó)稅收體系以及各種稅收法律制度的具體規(guī)定，掌握稅收征收管理制度中規(guī)定的權(quán)利、義務(wù)和法律責(zé)任，培養(yǎng)學(xué)生具有扎實(shí)的稅收理論知識(shí)和實(shí)踐能力，能正確準(zhǔn)確計(jì)算各種稅種的應(yīng)納稅額及處理稅收征納過(guò)程中出現(xiàn)的相關(guān)問(wèn)題，以滿足社會(huì)對(duì)財(cái)經(jīng)工作者在稅收方面的需求。

（一）《稅法》課程特點(diǎn)

1.內(nèi)容多

《稅法》課程與其他法律課程一樣，教學(xué)內(nèi)容嚴(yán)謹(jǐn)而抽象并且理論性極。課程的教學(xué)內(nèi)容主要內(nèi)容包括稅法基礎(chǔ)理論，稅收實(shí)體法，稅收程序法三大部分。其中，稅收實(shí)體法包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、資源稅法、財(cái)產(chǎn)稅法和行為目的稅法等；稅收程序法包括稅收征管法和稅務(wù)行政管理法等。此外，還要涉及稅收、財(cái)政、法律、會(huì)計(jì)、對(duì)外貿(mào)易等相關(guān)知識(shí)，信息容量很大。在高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的傳統(tǒng)教學(xué)實(shí)踐中，學(xué)生普遍感覺到教學(xué)內(nèi)容太多并且抽象枯燥繁雜，學(xué)習(xí)難度較大。

2.課時(shí)少

大多數(shù)高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程一般安排一學(xué)期16周、每周2-3個(gè)課時(shí)的講授，在如此短的時(shí)間內(nèi)要將各個(gè)單行法的納稅人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收優(yōu)惠等稅收法律要素由點(diǎn)到面地講透，實(shí)現(xiàn)《稅法》教學(xué)目標(biāo)，完成教學(xué)任務(wù)面臨著極大的挑戰(zhàn)。

3.時(shí)效性強(qiáng)

從健全稅制的角度或者提升立法層次的角度來(lái)看，目前我國(guó)的稅制正進(jìn)行著不斷的調(diào)整與改革，每年都有大量的稅收文件修改與實(shí)施，使得高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的《稅法》教學(xué)具有很強(qiáng)的時(shí)效性，給教師和學(xué)生都帶來(lái)較大的壓力。自2016年5月1日起，全面推開的營(yíng)改增試點(diǎn)，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍，此次改革對(duì)《稅法》教學(xué)提出了很高的要求。

（二）引入支架式教學(xué)模式的意義

高校會(huì)計(jì)學(xué)本科階段的教育是通識(shí)教育和職業(yè)教育的有機(jī)結(jié)合，是為培養(yǎng)高級(jí)應(yīng)用型人才服務(wù)。如何有效提高《稅法》課程的教學(xué)質(zhì)量和效率，是任課教師在教學(xué)實(shí)踐中一直思考和不斷探討的話題。在《稅法》課程教學(xué)實(shí)踐中，如果教師上課采取注入式的傳統(tǒng)教學(xué)模式和方法，以講授為主，忽視學(xué)生的主體作用，不僅會(huì)產(chǎn)生學(xué)生建構(gòu)知識(shí)困難等弊端，而且可能會(huì)弱化學(xué)生的學(xué)習(xí)能力和職業(yè)能力的培養(yǎng)，限制其邏輯思維的發(fā)展。如果將支架式教學(xué)模式引入《稅法》的教學(xué)，將會(huì)有效改變這一局面。因?yàn)橹Ъ苁浇虒W(xué)模式強(qiáng)調(diào)學(xué)生學(xué)習(xí)由外部刺激被動(dòng)接受知識(shí)轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⒓庸さ闹黧w，能夠在已有的知識(shí)體系的基礎(chǔ)上不斷地積極實(shí)踐，從而建構(gòu)出新的經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)體系，不在僅僅是被動(dòng)接受知識(shí)；同時(shí)，教師也不再是知識(shí)灌輸者的角色，而是充當(dāng)了幫助學(xué)生建構(gòu)知識(shí)促進(jìn)者的身份。此外，高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的教學(xué)內(nèi)容中有很多結(jié)構(gòu)化的知識(shí)，完全適合采用支架式教學(xué)模式建構(gòu)《稅法》知識(shí)的支架，教師在教學(xué)過(guò)程中通過(guò)講授幫助學(xué)生搭建“支架”，激勵(lì)質(zhì)疑，讓學(xué)生自己去主動(dòng)學(xué)習(xí)相應(yīng)內(nèi)容，這樣教師既能做到講解重點(diǎn)，突破難點(diǎn)，而且還能激發(fā)學(xué)生的注意力和興趣，啟發(fā)學(xué)生的思維和想象力，培養(yǎng)學(xué)生的主動(dòng)學(xué)習(xí)能力和創(chuàng)造性，便于學(xué)生更深刻理解掌握所學(xué)知識(shí)，從而取得更好的學(xué)習(xí)效果。

三、支架式教學(xué)模式在《稅法》教學(xué)中的實(shí)踐研究

（一）建立支架

高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的《稅法》課程的主要內(nèi)容是稅收實(shí)體法和程序法的相關(guān)知識(shí)，其中稅收實(shí)體法是學(xué)習(xí)的重點(diǎn)。稅收實(shí)體法，包含了增值稅法、消費(fèi)稅法、關(guān)稅法、企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、資源類稅法、財(cái)產(chǎn)類稅法、行為目的稅法等八章內(nèi)容，故本文以稅收實(shí)體法的教學(xué)為例來(lái)闡釋在《稅法》課程中支架式教學(xué)模式的具體運(yùn)用。

對(duì)于學(xué)習(xí)《稅法》高校會(huì)計(jì)學(xué)本科專業(yè)的學(xué)生而言，“現(xiàn)有發(fā)展水平”是學(xué)生已經(jīng)學(xué)習(xí)了《基礎(chǔ)會(huì)計(jì)》、《經(jīng)濟(jì)法》等相關(guān)課程，掌握了會(huì)計(jì)的記賬方法和程序以及法學(xué)的基礎(chǔ)理論。“即將達(dá)到的發(fā)展水平”是這門課程要學(xué)習(xí)的最主要內(nèi)容即稅收實(shí)體法的相關(guān)知識(shí)，所以構(gòu)建《稅法》課程的支架以單行法的稅法構(gòu)成要素為基礎(chǔ)；以單行法的基礎(chǔ)理論、基本內(nèi)容、計(jì)稅管理等三方面內(nèi)容為主干。

具體而言，實(shí)體法的稅法構(gòu)成要素主要包括納稅人、征稅對(duì)象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠、征收辦法和納稅地點(diǎn)以及總則、罰則、附則等要素。各單行法的基礎(chǔ)理論主要闡述單行法的概念分類、特點(diǎn)及作用；單行法的基本內(nèi)容包括各稅種的征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策；各稅種的計(jì)稅管理主要涉及應(yīng)納稅額的計(jì)算；各稅種的征收管理主要涉及納稅期限、征收辦法和納稅地點(diǎn)以及總則、罰則、附則。稅法學(xué)建構(gòu)的支架可以用圖1來(lái)表示。通過(guò)建立這個(gè)知識(shí)“支架”，幫助學(xué)生掌握實(shí)體法要學(xué)習(xí)的相應(yīng)內(nèi)容和體系框架；如果學(xué)生在學(xué)習(xí)稅收實(shí)體法的每一章內(nèi)容都按照這樣的框架體系去學(xué)習(xí)、思考、比較、探索，必將會(huì)促進(jìn)學(xué)生對(duì)相關(guān)知識(shí)的“同化”和“順應(yīng)”。

（二）進(jìn)入情境

根據(jù)已經(jīng)建構(gòu)的支架，自然產(chǎn)生了相對(duì)應(yīng)的問(wèn)題，也就是概念框架中的各節(jié)點(diǎn)。比如：各個(gè)單行法的概念是什么？各個(gè)稅種的特點(diǎn)和作用有哪些？各個(gè)稅種在征稅范圍、納稅人、稅率、優(yōu)惠政策方面有哪些規(guī)定？各個(gè)稅種的應(yīng)納稅額如何計(jì)算與申報(bào)？各稅種的納稅期限、征收方法、納稅地點(diǎn)、總則、罰則和附則等征收管理方面各有哪些要求？

實(shí)體法中各個(gè)單行法的概念體現(xiàn)了稅法的內(nèi)涵，因?yàn)槎惙ǖ恼{(diào)整對(duì)象是國(guó)家和納稅人之間征納活動(dòng)的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，所以各單行法的概念特別強(qiáng)調(diào)納稅人的不同身份。在增值稅稅法的概念別強(qiáng)調(diào)應(yīng)調(diào)整對(duì)象是：國(guó)家和增值稅納稅人；而消費(fèi)稅稅法的概念別強(qiáng)調(diào)應(yīng)調(diào)整對(duì)象是：國(guó)家和消費(fèi)稅納稅人。各個(gè)單行法的特點(diǎn)和作用可以分別從各自立法的目的和背景上去理解。

納稅人是納稅主體，是負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人，納稅人與征稅對(duì)象或征稅范圍相關(guān)；各個(gè)單行法的征稅范圍與征稅對(duì)象密切相關(guān)，它是征稅對(duì)象的進(jìn)一步補(bǔ)充，單行法的征稅范圍包括貨物、勞務(wù)、財(cái)產(chǎn)、收入、所得、土地和行為。如城鎮(zhèn)土地使用稅的征稅對(duì)象是土地，其征稅范圍城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)的土地。比如，在征稅范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人。值得注意的是，各稅種之間征稅范圍存在一定的關(guān)聯(lián)性，征收消費(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購(gòu)置稅的同時(shí)一定征收增值稅，因?yàn)橄M(fèi)稅、資源稅、關(guān)稅、車輛購(gòu)置稅是基于增值稅課征的稅收。

稅率是衡量稅負(fù)輕重的主要標(biāo)志，體現(xiàn)征稅的深度。稅法在實(shí)際運(yùn)用中主要有比例稅率，累進(jìn)稅率和定額稅率。增值稅法、營(yíng)業(yè)稅法、企業(yè)所得稅法均采用比例稅率；個(gè)人所得稅法中對(duì)工資薪金的征收采用超額累進(jìn)稅率；土地增值稅法采用超率累進(jìn)稅率；資源稅法和車船稅法采用定額稅率。總體上，納稅人、征稅對(duì)象和稅率為各稅種的基本要素，是學(xué)習(xí)的重點(diǎn)。

應(yīng)納稅額的計(jì)算及申報(bào)是各稅種的核心教學(xué)內(nèi)容，涉及的信息量較大。授課時(shí)，可以根據(jù)各稅種的具體內(nèi)容再分別建立框架。下面以若以增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算為例建構(gòu)“支架”，見圖2增值稅計(jì)稅管理架構(gòu)的支架所示。增值稅征收辦法有簡(jiǎn)易征收和抵扣征收兩種，其中，小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額的計(jì)算采取簡(jiǎn)易征稅的辦法，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只要學(xué)會(huì)把含稅銷售額進(jìn)行價(jià)稅分離即可。一般規(guī)模納稅人采取稅額抵扣的辦法，即當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額為應(yīng)納增值稅額。因此，把銷項(xiàng)稅額的確定和進(jìn)項(xiàng)稅額的確定為主干，確定銷項(xiàng)稅額的支架節(jié)點(diǎn)分別為銷售額的一般規(guī)定和特殊規(guī)定，確定進(jìn)項(xiàng)稅額支架的節(jié)點(diǎn)分別為準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額和不予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

（三）獨(dú)立探索

教師通過(guò)支架的搭建和情境的引入，幫助學(xué)生系統(tǒng)性認(rèn)識(shí)稅法課程的主要知識(shí)點(diǎn)。獨(dú)立探索環(huán)節(jié)是以學(xué)生為主體、教師為主導(dǎo)進(jìn)行共同的探索。需要強(qiáng)調(diào)的是，需要強(qiáng)調(diào)的是，獨(dú)立探索不是讓學(xué)生獨(dú)自獨(dú)立探索，而是在師生的互動(dòng)過(guò)程中的共同探索。共同探索中，教師應(yīng)適時(shí)啟發(fā)或提示，引導(dǎo)學(xué)生自己去思索，同時(shí)及時(shí)為學(xué)生答疑解惑，學(xué)生在教師的引導(dǎo)下調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情、激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，對(duì)所學(xué)知識(shí)仔細(xì)推敲，將抽象嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙l文轉(zhuǎn)化為生動(dòng)形象的法理，幫助學(xué)生積極內(nèi)化所學(xué)的知識(shí)主題，提高課堂教學(xué)效果。

以進(jìn)項(xiàng)稅額的確定為例，從“搭腳手架”和“進(jìn)入情景”兩個(gè)環(huán)節(jié)學(xué)生已經(jīng)掌握了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣的相關(guān)知識(shí)點(diǎn)，比如理解了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣可以分成兩種情況，第一種情況憑票抵扣，是根據(jù)增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)以及海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額就可以進(jìn)行抵扣；第二種情況計(jì)算抵扣，通過(guò)法定的扣除率和支付金額計(jì)算抵扣。課堂教學(xué)中可以引導(dǎo)學(xué)生探索：是不是只要有增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣？為什么？怎樣進(jìn)行認(rèn)證抵扣？如果不抵扣又如何進(jìn)行處理？課堂上學(xué)生很容易回答第一個(gè)問(wèn)題：不是只要有增值稅專用發(fā)票的抵扣聯(lián)，其進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣，則往往需要進(jìn)一步深入設(shè)問(wèn)，即哪些情形即使有增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣聯(lián)也不準(zhǔn)抵扣？若不能抵扣又如何進(jìn)行處理？此時(shí)，有的學(xué)生回答購(gòu)進(jìn)貨物保管不善丟失、被盜情形；有的學(xué)生回答購(gòu)進(jìn)的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)稅服務(wù)用作集體福利或個(gè)人消費(fèi)等情形；有的學(xué)生回答虛假發(fā)票的抵扣聯(lián)等等。盡管學(xué)生的回答從不同角度反映了不能抵扣的情形；但不夠?qū)I(yè)；教師此時(shí)要引導(dǎo)學(xué)生理解專有名詞“免征增值稅項(xiàng)目”、“非正常損失”，提醒學(xué)生注意當(dāng)扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或主管稅務(wù)部門規(guī)定時(shí)也不能抵扣，比如發(fā)票超過(guò)了180天才辦理認(rèn)證抵扣的情形。對(duì)于若不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額又如何進(jìn)行處理的回答，同學(xué)討論的結(jié)果都是不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入貨物或資產(chǎn)勞務(wù)的成本，課堂用極短的時(shí)間就解決了這個(gè)問(wèn)題，同時(shí)教師在釋疑這個(gè)知識(shí)點(diǎn)時(shí)還可以聯(lián)系相應(yīng)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的方法來(lái)加深同學(xué)們對(duì)該規(guī)定的理解。由此可見，課堂探索主要解決學(xué)生易出錯(cuò)和難以掌握的知識(shí)點(diǎn)，獨(dú)立環(huán)節(jié)的探索設(shè)計(jì)充分體現(xiàn)了“以學(xué)生為中心，充分發(fā)揮學(xué)生的主動(dòng)性、積極性”的教學(xué)原則。

學(xué)生獨(dú)立探索環(huán)節(jié)是支架式教學(xué)的最難實(shí)施的環(huán)節(jié)，也是最重要的環(huán)節(jié)。引導(dǎo)學(xué)生探索問(wèn)題對(duì)教師的知識(shí)水平、業(yè)務(wù)能力等有較高的要求。教師對(duì)學(xué)生探索過(guò)程的引導(dǎo)主要通過(guò)課堂上的提問(wèn)、課后的作業(yè)、課后的面對(duì)面交流等方式進(jìn)行。同時(shí)教師還應(yīng)根據(jù)出現(xiàn)的問(wèn)題采取各種應(yīng)對(duì)措施，因勢(shì)利導(dǎo)，提升學(xué)生分析、綜合解決問(wèn)題的能力，從而使學(xué)生能夠沿著教師搭建的教學(xué)“支架”逐步完成知識(shí)層面的攀升。

（四）協(xié)作學(xué)習(xí)

在實(shí)際教學(xué)活動(dòng)中，稅法教學(xué)的第一次課可以特別強(qiáng)調(diào)協(xié)作學(xué)習(xí)的重要性，將班級(jí)學(xué)生分組并固定學(xué)生的座位便于小組成員在一起集體討論。在課前、課中和課后的教學(xué)環(huán)節(jié)中，教師應(yīng)經(jīng)常布置需要集體完成的學(xué)習(xí)任務(wù)，在課堂上要求小組發(fā)言人匯報(bào)本組學(xué)習(xí)的成果，并由教師和其他同學(xué)一起現(xiàn)場(chǎng)點(diǎn)評(píng)。比如在增值稅抵扣的知識(shí)點(diǎn)課堂講解時(shí)，進(jìn)一步引導(dǎo)學(xué)生小組討論“如果購(gòu)進(jìn)貨物的扣稅憑證已經(jīng)抵扣認(rèn)證后，將貨物改變用途用于不動(dòng)產(chǎn)的工程建造，又該如何處理？”進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，能不能采取退稅方式？在此階段，教師要了解學(xué)生合作討論進(jìn)程和結(jié)果，適時(shí)對(duì)學(xué)生進(jìn)行提示和指導(dǎo)，幫助學(xué)生逐步擺脫支架，把學(xué)習(xí)任務(wù)逐步交給學(xué)生完成。經(jīng)過(guò)同學(xué)們討論，最后學(xué)生都能理解進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出的稅務(wù)處理和會(huì)計(jì)處理的原理；懂得進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，不能采取退稅方式的稅務(wù)處理的原理。

（五）學(xué)習(xí)效果評(píng)價(jià)

該環(huán)節(jié)的考核評(píng)價(jià)一般從以下三個(gè)方面進(jìn)行：第一，學(xué)生自主學(xué)習(xí)的能力評(píng)價(jià)情況，主要是評(píng)價(jià)學(xué)生的參與度；第二，學(xué)生個(gè)人對(duì)小組協(xié)作學(xué)習(xí)所做出的貢獻(xiàn)程度，主要是評(píng)價(jià)學(xué)生的協(xié)作能力；第三，學(xué)生所學(xué)專業(yè)掌握情況，主要是評(píng)價(jià)學(xué)生的運(yùn)用所學(xué)知識(shí)解決相關(guān)問(wèn)題的能力。學(xué)習(xí)效果評(píng)價(jià)可以由各學(xué)習(xí)小組展示自己成果，讓學(xué)生體驗(yàn)成就感，《稅法》課程學(xué)習(xí)效果的評(píng)價(jià)方式可以采用書面作業(yè)、PPT、口頭表述、課程測(cè)試等多樣的形式。學(xué)習(xí)效果評(píng)價(jià)通常分三個(gè)步驟實(shí)施：首先，由學(xué)生自身反思是否真正深刻理解掌握了所要學(xué)習(xí)的抽象的法理法條；其次，同學(xué)之間相互評(píng)價(jià)；最后，由教師進(jìn)行總結(jié)評(píng)價(jià)，對(duì)存在問(wèn)題予以澄清，統(tǒng)一學(xué)生認(rèn)識(shí)，對(duì)好的解決方案進(jìn)行表?yè)P(yáng)。

四、結(jié)語(yǔ)

教學(xué)方法的研究是一個(gè)經(jīng)久不衰非常值得探討的話題，《稅法》教學(xué)過(guò)程中引入支架式教學(xué)模式在培養(yǎng)學(xué)生的能力素質(zhì)和提高教學(xué)效果方面具有及其重要的作用，但是在注重支架式教學(xué)模式的同時(shí)，不可以排斥或否定其他教學(xué)模式。此外，支架式教學(xué)模式需要教師構(gòu)建講授知識(shí)內(nèi)涵和外延框架，但由于學(xué)生個(gè)體素質(zhì)差異，如果教師不能有效搭建不同層次的教學(xué)支架，將不利于因材施教。因此，從這個(gè)意義上來(lái)看，支架式教學(xué)模式實(shí)質(zhì)上對(duì)教師教學(xué)水平提出了更高的要求。但是將支架式教學(xué)模式引入稅法教學(xué)，根據(jù)教學(xué)的具體內(nèi)容，靈活運(yùn)用教學(xué)的支架，經(jīng)過(guò)不斷實(shí)踐探索，可以充分發(fā)揮學(xué)生的學(xué)習(xí)潛能，對(duì)于豐富《稅法》等相關(guān)法律課程的教學(xué)模式改革具有重要意義。

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[2] 高艷. 基于建構(gòu)主義學(xué)習(xí)理論的支架式教學(xué)模式探討[J].當(dāng)代教育科學(xué)，2012（19）：62-63. 

篇3

稅法主體是稅法上的一項(xiàng)基礎(chǔ)性制度，是稅收法律關(guān)系得以產(chǎn)生和運(yùn)行的前提和載體。運(yùn)用法律手段調(diào)整稅收征納關(guān)系，主要是通過(guò)確立相關(guān)稅收關(guān)系參加人在稅收征納活動(dòng)中的主體資格，賦予其從事征納稅活動(dòng)必需的權(quán)力（利），并設(shè)定其應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和義務(wù)來(lái)進(jìn)行的。因此，認(rèn)真研究稅法主體問(wèn)題，對(duì)于建立和完善我國(guó)的稅法主體制度，明確稅收征納當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，保障和規(guī)范征稅主體依法行使國(guó)家專屬的征稅權(quán)力，防止征稅權(quán)的不當(dāng)使用，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益有重要意義。同時(shí)，由于稅法主體是稅收實(shí)體法和稅收程序法上共通的要素，所以對(duì)稅法主體問(wèn)題的研究還有助于建構(gòu)完整的稅法要素理論。

一、稅法主體的界定

稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)的當(dāng)事人，包括征稅主體和納稅主體兩類。認(rèn)定和理解這一概念，應(yīng)注意這樣幾個(gè)問(wèn)題：第一，稅法主體是指稅收法律關(guān)系的主體。任何組織和個(gè)人，只有參加到稅收法律關(guān)系中來(lái)才能成為稅法主體，換言之，稅收關(guān)系只有被稅法調(diào)整時(shí)，其參加人才能成為稅法上的主體。第二，稅法主體是指在稅收法律關(guān)系中權(quán)利義務(wù)的承受者。作為稅法主體，必須要對(duì)外能以自己的名義從事活動(dòng)，并獨(dú)立承擔(dān)權(quán)利和義務(wù)，因此，征稅人員、[①]征稅機(jī)關(guān)委托的組織和個(gè)人、稅務(wù)人等，不是稅法主體。第三，稅法主體是指稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人。在行政法和程序法學(xué)上，當(dāng)事人一般是指為了實(shí)現(xiàn)實(shí)體權(quán)利義務(wù)關(guān)系所確定的內(nèi)容，以自己的名義進(jìn)行執(zhí)法和程序活動(dòng)，旨在保護(hù)合法權(quán)益，并能引起法律活動(dòng)發(fā)生、變更或者消滅的人。根據(jù)對(duì)當(dāng)事人概念的這一通常界定，稅法上的當(dāng)事人是指為了實(shí)現(xiàn)稅收實(shí)體法上的權(quán)利義務(wù)，以自己的名義進(jìn)行稅收征納活動(dòng)，旨在保護(hù)國(guó)家稅收利益和法定的正當(dāng)權(quán)益，并能引起稅收征納活動(dòng)的啟動(dòng)、發(fā)展和終結(jié)的組織和個(gè)人。據(jù)此，稅法的當(dāng)事人一般包括征稅機(jī)關(guān)、納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等，[②]而征稅機(jī)關(guān)委托的人和納稅人的稅務(wù)人、協(xié)稅義務(wù)人、證人、鑒定人、翻譯人員等征納程序參與人不是稅收活動(dòng)的當(dāng)事人，因而他們也就不能成為稅法的主體。實(shí)際上，他們屬于稅收法律關(guān)系的其他參加人。另外，狹義上的稅收法律關(guān)系是發(fā)生在稅收征納活動(dòng)中的征納關(guān)系，具有具體性、微觀性的特征。因此，不僅稅收立法活動(dòng)中的立法機(jī)關(guān)不屬于稅法主體，而且作為潛在意義上的稅收憲法性法律關(guān)系主體的國(guó)家和人民也不是稅法主體，或者說(shuō)它們是廣義上的稅法主體。

二、征稅主體

征稅主體，是指在稅收法律關(guān)系中行使稅收征管權(quán)，依法進(jìn)行稅款征收行為的一方當(dāng)事人。判斷和認(rèn)定某一主體是否為征稅主體，主要應(yīng)看其行使的權(quán)利和實(shí)施的行為的性質(zhì)。征稅主體在稅收征納活動(dòng)中行使的稅權(quán)的內(nèi)容是稅收征管權(quán)，具體包括稅收征收權(quán)、稅收管理權(quán)和稅收入庫(kù)權(quán)；征稅主體在稅收征納活動(dòng)中實(shí)施的行為是征稅行為，即依法將應(yīng)收稅款及時(shí)、足額征收入庫(kù)。從國(guó)際上征稅機(jī)關(guān)設(shè)置的通行體制來(lái)看，一般是由稅務(wù)機(jī)關(guān)和海關(guān)代表國(guó)家具體承擔(dān)征稅主體的角色。有學(xué)者對(duì)稅收管理機(jī)構(gòu)設(shè)置的國(guó)際實(shí)踐進(jìn)行了比較研究，得出結(jié)論是絕大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)部門和關(guān)稅部門都隸屬于財(cái)政部，但目前的趨勢(shì)是賦予稅務(wù)部門更大的稅收管理自主權(quán)。[③]并且在實(shí)行分稅制財(cái)政管理體制的國(guó)家，一般分設(shè)兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)，分別征收中央稅和地方稅。

（一）征稅機(jī)關(guān)

在我國(guó)，稅收征收管理分別由稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)和財(cái)政機(jī)關(guān)等征稅機(jī)關(guān)具體負(fù)責(zé)，在現(xiàn)行的行政管理體制中，這三個(gè)機(jī)關(guān)相互獨(dú)立。其中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是最主要的、專門的征稅機(jī)關(guān)，負(fù)責(zé)最大量的、最廣泛的工商稅收的征管；海關(guān)負(fù)責(zé)關(guān)稅、船舶噸稅的征收，代征進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅、消費(fèi)稅；財(cái)政機(jī)關(guān)目前在很多地方還負(fù)責(zé)農(nóng)業(yè)稅收（包括農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅、耕地占用稅和契稅）的征管，但隨著財(cái)稅體制改革的深入，其具體負(fù)責(zé)的稅種和范圍將逐步轉(zhuǎn)由稅務(wù)機(jī)關(guān)征管。由于關(guān)稅的特殊性，各國(guó)關(guān)稅的征收管理一般均是由海關(guān)負(fù)責(zé)，其征收的依據(jù)和程序也主要適用海關(guān)法和關(guān)稅法等法律，而不適用一般的工商稅收法律。

（二）征稅委托主體

在征稅主體制度中，還存在與征稅主體有關(guān)的征稅委托主體和征稅協(xié)助主體等“征稅相關(guān)主體”。征稅委托主體是指受征稅機(jī)關(guān)委托行使一定征稅權(quán)的單位和個(gè)人。根據(jù)我國(guó)有關(guān)法律的規(guī)定，[④]征稅委托主體具有以下特征：第一，征稅委托關(guān)系的成立是基于征稅機(jī)關(guān)的委托而產(chǎn)生的，即只有征稅機(jī)關(guān)有權(quán)根據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，委托有關(guān)單位和個(gè)人征收稅款。第二，征稅委托主體只能行使一定的征稅權(quán)，而不是一般的征稅權(quán)。征稅機(jī)關(guān)不得將有關(guān)行政處罰、強(qiáng)制執(zhí)行措施等權(quán)力委托他人行使，因?yàn)檫@些權(quán)力只能由征稅機(jī)關(guān)自己行使；同時(shí)，委托代征的稅收一般也是少數(shù)零星分散和異地繳納的稅源。第三，征稅委托主體征收稅款時(shí)，必須在受托權(quán)限范圍內(nèi)，以委托征稅機(jī)關(guān)的名義行使征稅權(quán)。因此，征稅委托主體不是獨(dú)立的征稅主體，其在法律性質(zhì)上屬于的范疇，它對(duì)外實(shí)施征稅行為的法律責(zé)任也由委托征稅機(jī)關(guān)承擔(dān)。第四，征稅委托主體與委托征稅機(jī)關(guān)的關(guān)系不同于征稅機(jī)關(guān)內(nèi)部的委托、關(guān)系。征稅委托主體一般是其他機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個(gè)人，不是征稅機(jī)關(guān)；而征稅機(jī)關(guān)之間的委托關(guān)系，或者發(fā)生在上下級(jí)征稅機(jī)關(guān)之間，或者發(fā)生在不同地域的征稅機(jī)關(guān)之間。委托代征制度是征稅機(jī)關(guān)借助于外部資源履行征稅職能的有效手段，它可以降低稅收成本，加強(qiáng)稅源控管，防止稅款流失。

（三）征稅協(xié)助主體

征稅協(xié)助制度是各國(guó)為保障征稅順利進(jìn)行而規(guī)定的一項(xiàng)重要稅收征納制度，它是指征稅機(jī)關(guān)在執(zhí)行征稅職能時(shí)，有權(quán)請(qǐng)求其他組織和個(gè)人予以協(xié)助的一項(xiàng)制度。例如德國(guó)《稅收通則法》第111條規(guī)定，所有法院和行政機(jī)關(guān)必須提供實(shí)施征稅所必需的行政協(xié)助；我國(guó)《稅收征收管理法》第5條規(guī)定，各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)；很多國(guó)家也在行政程序法中規(guī)定了行政協(xié)助制度。因此，征稅協(xié)助主體是指應(yīng)征稅機(jī)關(guān)的請(qǐng)求，為其履行征稅職責(zé)提供支持、幫助的組織和個(gè)人。征稅協(xié)助主體履行協(xié)助義務(wù)時(shí)，通常只履行征稅活動(dòng)的部分事項(xiàng)，是為征稅機(jī)關(guān)的征稅行為提供幫助、便利和協(xié)助，其本身并不處于獨(dú)立的地位，征稅活動(dòng)仍以征稅機(jī)關(guān)的行為為主，因此，征稅協(xié)助主體不屬于征稅主體。[⑤]征稅協(xié)助制度的內(nèi)容一般包括征稅協(xié)助發(fā)生的情形、征稅協(xié)助的拒絕、征稅協(xié)助爭(zhēng)議及處理等。征稅協(xié)助主體可分為廣義和狹義兩種，狹義上的征稅協(xié)助主體只包括行政機(jī)關(guān)，不包括其他組織和個(gè)人，它發(fā)生在行政機(jī)關(guān)之間的內(nèi)部程序中，可稱為征稅行政協(xié)助主體；廣義上的征稅協(xié)助主體還包括行政機(jī)關(guān)以外的其他機(jī)關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位和個(gè)人，它們可稱為征稅社會(huì)協(xié)助主體（護(hù)稅主體）。我國(guó)稅收征管法規(guī)定的征稅協(xié)助主體很廣，包括地方各級(jí)人民政府、工商行政管理機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)、人民法院、金融機(jī)構(gòu)、車站、碼頭、機(jī)場(chǎng)、郵政企業(yè)和個(gè)人等，有關(guān)稅種法也規(guī)定了征稅協(xié)助制度。[⑥]

三、納稅主體

納稅主體，是指稅收法律關(guān)系中依法履行納稅義務(wù)，進(jìn)行稅款繳納行為的一方當(dāng)事人。關(guān)于納稅主體的具體范圍，主要有兩種觀點(diǎn)：一種是狹義的納稅主體概念，即納稅主體僅指納稅人，是指依照稅法規(guī)定直接負(fù)有納稅義務(wù)的自然人、法人和其他組織。這種觀點(diǎn)將納稅主體的范圍局限于“直接履行納稅義務(wù)”的組織和個(gè)人，而認(rèn)為扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等所負(fù)有的扣繳義務(wù)、擔(dān)保稅收債務(wù)履行的義務(wù)是與納稅義務(wù)相關(guān)的義務(wù)，并將其排除在納稅主體之外，稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，[⑦]持這種觀點(diǎn)的學(xué)者較少。另一種是廣義的納稅主體概念，即將在稅收征納活動(dòng)中所履行的主要義務(wù)在性質(zhì)上屬于納稅義務(wù)的有關(guān)主體均稱為納稅主體，包括納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等。這種觀點(diǎn)不將納稅主體拘泥于“直接負(fù)有納稅義務(wù)”的納稅人，而是還將其所履行的扣繳義務(wù)、納稅擔(dān)保義務(wù)等在實(shí)質(zhì)上相當(dāng)于納稅義務(wù)的扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人等也包括在納稅主體之中，是為大多數(shù)學(xué)者主張的觀點(diǎn)。本文贊同后一種觀點(diǎn)，因?yàn)橘x予這些主體以納稅主體的地位和資格，有助于明確他們?cè)诙愂照骷{活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)，這對(duì)依法保護(hù)其合法權(quán)益是非常必要的。

（一）納稅人

納稅人是最主要、最廣泛的納稅主體，是法律規(guī)定的直接負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人。納稅人是稅收程序法和稅收實(shí)體法共通的主體，是稅收征管法和各個(gè)稅種法都必須明確規(guī)定的普通要素。認(rèn)定某一主體是否是納稅人，在形式上必須有法律的明確規(guī)定，這是稅收法定原則的要求。法律在規(guī)定某一主體在稅收征納活動(dòng)中的地位時(shí)，一方面要考慮其在私法活動(dòng)中的民事主體身份，如是屬于自然人、法人還是非法人的其他組織，因?yàn)椴煌纳矸輿Q定了他們能否成為某些稅種征納活動(dòng)的主體。在我國(guó)及大多數(shù)國(guó)家，合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等非法人組織體的經(jīng)營(yíng)所得不是按企業(yè)所得稅法繳納企業(yè)所得稅，而是繳納個(gè)人所得稅，他們不能成為企業(yè)（法人）所得稅征納活動(dòng)的主體。另一方面，稅法更多的是關(guān)注主體的納稅能力，即相關(guān)主體在經(jīng)濟(jì)上的給付能力和事實(shí)關(guān)系，它體現(xiàn)了公平稅負(fù)、實(shí)質(zhì)課稅、量能課稅等稅收理念。因此，不僅不具有法人資格的其他組織可以成為稅法主體，而且某些具有法人、自然人資格的主體，因其欠缺納稅能力而成為稅法上的主體（人）的課稅除外。例如，一般認(rèn)為對(duì)同時(shí)具有公益性和非營(yíng)利性的主體不應(yīng)征稅，因而事實(shí)上對(duì)于不從事營(yíng)利活動(dòng)，同時(shí)又具有公益性的國(guó)家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等都是不征稅的，從而使這些主體不會(huì)成為納稅主體。此外，外交代表因其具有特殊身份，在法律上享有豁免權(quán)，不能成為另一國(guó)的納稅主體。

除了以上依據(jù)納稅人的身份而對(duì)納稅人進(jìn)行的一般分類外，還可依據(jù)其他標(biāo)準(zhǔn)對(duì)征納活動(dòng)中的納稅人進(jìn)行分類，并且他們?cè)谡骷{活動(dòng)中的權(quán)利和義務(wù)也因此而不同。我國(guó)在增值稅征納中，根據(jù)納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小、會(huì)計(jì)核算是否健全、能否提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料等，將納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，并賦予他們?cè)谡骷{活動(dòng)中不同的稅法地位和待遇。例如，一般納稅人可使用增值稅專用發(fā)票，應(yīng)納稅額的計(jì)算和確定適用“扣稅法”；小規(guī)模納稅人不得使用增值稅專用發(fā)票，其應(yīng)納稅額的計(jì)算適用簡(jiǎn)易的辦法。日本在法人稅法等稅收征納中實(shí)行“藍(lán)色申報(bào)”制度，即對(duì)賬薄記錄完整、真實(shí)的納稅人，許可其運(yùn)用藍(lán)色申報(bào)書進(jìn)行申報(bào)，并且給予藍(lán)色申報(bào)者種種白色申報(bào)者所沒有的優(yōu)惠。例如，對(duì)藍(lán)色申報(bào)者的申報(bào)進(jìn)行更正時(shí)，應(yīng)附記更正理由；專項(xiàng)基金、純損失的轉(zhuǎn)存扣除等只適用于藍(lán)色申報(bào)者等。根據(jù)稅負(fù)的具體承擔(dān)方式的不同，納稅人分為單獨(dú)納稅人和連帶納稅人、原生納稅人和第二次納稅人（衍生納稅人）。有關(guān)連帶納稅義務(wù)的適用準(zhǔn)用民法的規(guī)定，但為了避免突然襲擊，與確定、征收有關(guān)的征稅處分，其效力應(yīng)認(rèn)為僅對(duì)被處分人發(fā)生。由于第二次納稅義務(wù)是代替原納稅義務(wù)的，因此，為避免突然襲擊，第二次納稅義務(wù)的成立和確定應(yīng)以交納通知書為準(zhǔn)，而不是以符合課稅要素和課稅事實(shí)的發(fā)生為準(zhǔn)；第二次納稅人滯納稅款時(shí)，除其財(cái)產(chǎn)有可能明顯減少外，對(duì)第二次納稅人的財(cái)產(chǎn)換價(jià)，應(yīng)在原納稅人財(cái)產(chǎn)交付換價(jià)之后進(jìn)行；第二次納稅人應(yīng)有權(quán)以對(duì)原納稅人的更正、決定是違法為理由，要求取消告知處分，并且有學(xué)者主張，為了給第二次納稅人就更正、決定主張違反實(shí)體法的機(jī)會(huì)，應(yīng)當(dāng)在其主張權(quán)利的期限上給予寬大。[⑧]

（二）扣繳義務(wù)人

扣繳義務(wù)人是指依照法律規(guī)定，負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。稅法規(guī)定扣繳義務(wù)人的目的是為了加強(qiáng)稅收的源泉控制，減少稅款流失，簡(jiǎn)化征納手續(xù)，方便納稅人。因此，并不是每一種稅收的征納活動(dòng)都有扣繳義務(wù)人，它一般規(guī)定在實(shí)行源泉征收的部分稅種法中，是稅法的特別主體。關(guān)于扣繳義務(wù)人在稅收征納中的地位，目前主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，其所履行的扣繳義務(wù)是與納稅義務(wù)有關(guān)的義務(wù)，扣繳義務(wù)人與納稅擔(dān)保人、協(xié)稅義務(wù)人等統(tǒng)稱為“相關(guān)義務(wù)主體”，納稅人是唯一的納稅主體。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為扣繳義務(wù)人與納稅人共同構(gòu)成納稅主體，這是大多數(shù)學(xué)者所持的觀點(diǎn)，并且持這種主張的學(xué)者還認(rèn)為納稅擔(dān)保人也屬于納稅主體。第三種觀點(diǎn)與上述觀點(diǎn)均不同，它不僅認(rèn)為扣繳義務(wù)人不屬于納稅主體，而且將其歸入征稅主體一方，即扣繳義務(wù)人是稅務(wù)機(jī)關(guān)的人。有關(guān)扣繳義務(wù)人在稅收征納中的主體地位是一個(gè)存有爭(zhēng)議，也是很有意義的問(wèn)題。從立法實(shí)踐上看，日本的《國(guó)稅通則法》第2條和《國(guó)稅征收法》第2條均將納稅人和實(shí)行源泉征收的“征收交納義務(wù)人”或“稅源征收義務(wù)人”共同定義為納稅人，德國(guó)的《稅收通則法》第33條也作了類似的規(guī)定。我國(guó)《稅收征收管理法》第4條對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人的含義分別進(jìn)行了界定，盡管該法沒有將兩者等同，但從法律條文的規(guī)定上看，凡是涉及到納稅主體的權(quán)利義務(wù)的規(guī)定時(shí)，一般都是將納稅人和扣繳義務(wù)人并列規(guī)定，其權(quán)利義務(wù)的內(nèi)容也基本相同。因此，為了確保國(guó)家稅收，各國(guó)一般都將代扣代繳、代收代繳義務(wù)作為扣繳義務(wù)人的一項(xiàng)法定義務(wù)規(guī)定下來(lái)，當(dāng)其不履行其應(yīng)盡的義務(wù)時(shí)，對(duì)其也適用滯納處分、給予罰款、甚至可科以刑罰，所以，各國(guó)立法和理論多認(rèn)為扣繳義務(wù)人的扣繳義務(wù)與納稅人的納稅義務(wù)又沒有什么太大的區(qū)別，扣繳義務(wù)人不僅應(yīng)作為納稅主體，而且其在征納活動(dòng)中的法律地位與納稅人沒有什么本質(zhì)不同。

筆者認(rèn)為，扣繳征收制度是一個(gè)具有三方主體和二重法律關(guān)系的復(fù)合結(jié)構(gòu)，扣繳義務(wù)的內(nèi)容和扣繳義務(wù)人的身份也因其處于征納活動(dòng)的不同階段和不同法律關(guān)系中而不同。在代扣、代收稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在扣繳義務(wù)人與納稅人（本來(lái)的納稅人）之間，扣繳義務(wù)人按照法律的規(guī)定，履行法定的代扣、代收稅款的義務(wù)，即扣繳義務(wù)人將納稅人應(yīng)繳納的稅款從其持有的納稅人的收入中扣除下來(lái)，或者在向納稅人收取款項(xiàng)時(shí)將其應(yīng)繳納的稅款一并收取，這種代扣、代收稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于征稅機(jī)關(guān)的征收行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“征稅主體”的性質(zhì)。但扣繳義務(wù)人畢竟不是行使公權(quán)力的征稅主體，當(dāng)納稅人拒絕其實(shí)施代扣、代收行為時(shí)，扣繳義務(wù)人也只能“及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理”，[⑨]而不能直接采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，因此，扣繳義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是一種私法性質(zhì)的法律關(guān)系，只不過(guò)這種私法關(guān)系不是由當(dāng)事人任意約定的，而是由法律直接規(guī)定的，是一種法定的私法上稅收債務(wù)征納關(guān)系。在解繳稅款階段，法律關(guān)系發(fā)生在征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間，即扣繳義務(wù)人必須依法將其代扣代收的稅款全部、及時(shí)向征稅機(jī)關(guān)解繳，這種解繳稅款的行為從內(nèi)容上講相當(dāng)于納稅人的納稅行為，因而這一階段上的扣繳義務(wù)人在主體身份上具有“納稅主體”的性質(zhì)。依法解繳稅款是扣繳義務(wù)人的法定義務(wù)，當(dāng)其已經(jīng)代扣代收稅款但拒絕、延期或者少解繳時(shí)，征稅機(jī)關(guān)將對(duì)其適用與給予納稅人在實(shí)施相同行為時(shí)基本相同的加收滯納金、強(qiáng)制執(zhí)行、罰款等措施和制裁，因此，征稅機(jī)關(guān)與扣繳義務(wù)人之間的關(guān)系是一種公法上的稅收債務(wù)征納關(guān)系，與一般的征稅機(jī)關(guān)與納稅人之間的稅務(wù)債務(wù)征納關(guān)系是一樣的。可見，在稅收扣繳征納關(guān)系中，本來(lái)的納稅人與征稅機(jī)關(guān)之間的關(guān)系被切斷，而只能通過(guò)扣繳義務(wù)人作為中介間接地進(jìn)行聯(lián)系。但縱觀扣繳義務(wù)人在上述二元性法律關(guān)系中的地位來(lái)看，其所履行的代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)與一般的納稅義務(wù)沒有根本的區(qū)別，在其具有的雙重性身份中，解繳稅款的納稅者身份居主導(dǎo)地位。所以，盡管扣繳義務(wù)人不能與納稅人完全等同，但將其作為稅收征納中的一個(gè)獨(dú)立的納稅主體看待似應(yīng)無(wú)疑義。

日本學(xué)者北野弘久批判了日本現(xiàn)行的稅源征收制度（相當(dāng)于我國(guó)的扣繳稅款制度），認(rèn)為現(xiàn)行法僅從租稅程序法角度規(guī)范稅源征收制度，將該制度當(dāng)作一種確保國(guó)家稅收的法律手段，把真正的納稅人（受領(lǐng)者）從租稅關(guān)系中排除掉，不僅淡化了工薪階層作為納稅人的意識(shí)，而且不利于對(duì)其提供權(quán)利救濟(jì)，產(chǎn)生了很多不公正問(wèn)題。該學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從租稅實(shí)體法的角度出發(fā)，確認(rèn)真正的納稅人（受領(lǐng)者）在稅源征收法律關(guān)系中的中心地位，對(duì)現(xiàn)行的稅源征收制度進(jìn)行徹底改造，即將稅源征收制度當(dāng)作一種申報(bào)納稅的事前性、概括性給付制度，保障真正的納稅人在稅源征收階段有緩納權(quán)，由工薪階層選擇是否適用年末調(diào)整制度，以此保障其納稅申報(bào)權(quán)的行使。要讓真正的納稅人在稅源征收法律關(guān)系中出場(chǎng)，將稅源征收義務(wù)人與真正的納稅人之間的關(guān)系也當(dāng)作租稅法律關(guān)系，即將稅源征收階段出現(xiàn)的問(wèn)題交給真正的納稅人與課稅廳來(lái)處理。[⑩]

根據(jù)我國(guó)《稅收征收管理法》的規(guī)定，被扣繳稅款的納稅人在一般情況下（納稅人積極履行納稅義務(wù)，扣繳義務(wù)人順利代扣、代收了納稅人的稅款）也不參加到扣繳征納法律關(guān)系中，只有在兩種特殊情況下，征稅機(jī)關(guān)才直接與納稅人發(fā)生關(guān)系：一種情況是該法第30條規(guī)定的納稅人拒絕扣繳義務(wù)人履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，這時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)直接向納稅人征收稅款；另一種情況是該法第69條規(guī)定的扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款時(shí)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接向納稅人追繳稅款，并對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50％以上5倍以下的罰款。至于扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款或誤納稅款時(shí)，納稅人應(yīng)如何尋求救濟(jì)的問(wèn)題，我國(guó)稅收征管法未予明確規(guī)定。在日本，基于稅源征收義務(wù)人與納稅人之間的關(guān)系是民事關(guān)系的認(rèn)識(shí)，賦予納稅人以稅源征收義務(wù)人未履行支付薪金為理由，可通過(guò)民事訴訟提起履行請(qǐng)求。我國(guó)《稅收征收管理法》在第8條集中規(guī)定了納稅人和扣繳義務(wù)人享有的七項(xiàng)權(quán)利，其中的六項(xiàng)權(quán)利是兩者共同享有的，唯獨(dú)只有申請(qǐng)減稅、免稅、退稅的權(quán)利只賦予納稅人，扣繳義務(wù)人不享有該項(xiàng)權(quán)利，這是一個(gè)耐人尋味的規(guī)定。國(guó)家稅務(wù)總局的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則（試行）》第8條規(guī)定，扣繳義務(wù)人作出的代扣代繳、代收代繳行為屬于稅務(wù)行政復(fù)議的范圍，這一規(guī)定應(yīng)解釋為肯定了扣繳稅款行為是公法上的行為。因此，扣繳義務(wù)人超額扣繳稅款時(shí)，納稅人似應(yīng)通過(guò)直接向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還來(lái)尋求救濟(jì)，而不能由納稅人向扣繳義務(wù)人請(qǐng)求損失賠償，再由扣繳義務(wù)人向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還多繳的稅款。如此看來(lái)，我國(guó)稅法較多體現(xiàn)了真正的納稅人直接與征稅機(jī)關(guān)發(fā)生關(guān)系的傾向。

（三）納稅擔(dān)保人

納稅擔(dān)保人是為納稅人的稅收債務(wù)的履行提供擔(dān)保的單位和個(gè)人，納稅擔(dān)保包括人的擔(dān)保和物的擔(dān)保。納稅擔(dān)保是稅收征納活動(dòng)上的一項(xiàng)重要制度，它不僅有助于確保國(guó)家稅收的征收，而且也為納稅人因有特殊困難而申請(qǐng)延期納稅、欠稅離境、欠稅申請(qǐng)復(fù)議和提起訴訟（在日本，還包括換價(jià)延緩、扣押延緩、扣押解除等）提供了條件，是一項(xiàng)重要的保護(hù)納稅人權(quán)益的法律制度。納稅擔(dān)保是以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的第三人（保證人）同意以自己的信譽(yù)和財(cái)產(chǎn)（人的擔(dān)保）、納稅人（或第三人）自愿以自己的財(cái)產(chǎn)（權(quán)利）為納稅人的稅收債務(wù)提供擔(dān)保（物的擔(dān)保）并簽訂納稅擔(dān)保書或納稅擔(dān)保財(cái)產(chǎn)的清單而成立的，當(dāng)納稅人不履行納稅義務(wù)時(shí)，納稅擔(dān)保人應(yīng)代其履行納稅義務(wù)，從而使自己由可能的納稅主體成為現(xiàn)實(shí)的納稅主體。但與納稅人繳納的稅款最終只能由自己承擔(dān)不同的是，納稅擔(dān)保人繳納稅款后，可以依法向被擔(dān)保的納稅人追償損失。賦予納稅擔(dān)保人在稅收征納程序中獨(dú)立的納稅主體資格，有助于其依法行使權(quán)利，保護(hù)自己的合法利益。我國(guó)《稅收征收管理法》在多處規(guī)定了納稅擔(dān)保人享有的作為納稅主體的權(quán)利，例如該法第40條規(guī)定了在對(duì)納稅擔(dān)保人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，應(yīng)責(zé)令限期繳納（即提前給予繳納告知），并不得強(qiáng)制執(zhí)行納稅擔(dān)保人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；第42條、第43條規(guī)定了對(duì)納稅擔(dān)保人實(shí)施強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)應(yīng)依法定權(quán)限和法定程序進(jìn)行，稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)、違法或不當(dāng)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施使其合法權(quán)益遭受損失時(shí)，納稅擔(dān)保人有請(qǐng)求賠償?shù)臋?quán)利；第88條規(guī)定了納稅擔(dān)保人有對(duì)其所擔(dān)保的稅收債務(wù)提出異議權(quán)，在有關(guān)納稅問(wèn)題與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，有權(quán)提供自己的納稅擔(dān)保人，并享有以當(dāng)事人的身份申請(qǐng)行政復(fù)議和提起訴訟的權(quán)利，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服時(shí)，有權(quán)以當(dāng)事人的身份依法申請(qǐng)行政復(fù)議或提起訴訟。日本《國(guó)稅通則法》第50－55條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在向保證人征收擔(dān)保的稅款時(shí)，應(yīng)當(dāng)向保證人送達(dá)載有應(yīng)納稅額、交納期限、交納場(chǎng)所等事項(xiàng)的交納通知書，進(jìn)行交納告知；保證人如未在交納期限完納受告知的稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行滯納處分前還應(yīng)進(jìn)行督促；向保證人征稅時(shí)，準(zhǔn)用提前請(qǐng)求、納稅延緩及交納委托等規(guī)定。[11]但在臺(tái)灣，認(rèn)為擔(dān)保人代替納稅人繳納稅款的義務(wù)系依契約所負(fù)之私法上的給付義務(wù)，并非公法上的納稅義務(wù)，因此，擔(dān)保人不履行擔(dān)保義務(wù)時(shí)，如無(wú)確定之給付判決或其他之執(zhí)行名義，不得對(duì)之直接移送強(qiáng)制執(zhí)行。[12]

（四）稅務(wù)人

稅務(wù)人是接受納稅主體的委托，在法定的范圍內(nèi)依法其辦理稅務(wù)事宜的機(jī)構(gòu)和人員。稅務(wù)人基于申報(bào)納稅制度的理念，依據(jù)納稅主體的自愿委托，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依法為其辦理法律允許的各種稅務(wù)事宜，它的活動(dòng)在本質(zhì)上是為納稅人、扣繳義務(wù)人等納稅主體提供涉稅服務(wù)的行為，稅務(wù)適用制度的基本法理，結(jié)果由委托的納稅主體承擔(dān)。因此，稅務(wù)人的行為不是在獨(dú)立履行納稅義務(wù)，它不是稅收征納活動(dòng)中的一個(gè)獨(dú)立的納稅主體（稅收法律關(guān)系是征稅主體與納稅主體之間的關(guān)系），而是以第三者的身份為納稅主體提供納稅幫助、服務(wù)、協(xié)助的納稅幫助主體。需要指出的是，稅務(wù)人盡管要依法公正、獨(dú)立地進(jìn)行行為，既維護(hù)國(guó)家利益，又保護(hù)委托人的合法權(quán)益，但它實(shí)現(xiàn)這一任務(wù)的途徑必須是以納稅主體人的身份，在委托權(quán)限范圍內(nèi)，依照法律的規(guī)定辦理納稅主體委托的涉稅事宜，維護(hù)作為委托人的納稅主體的正當(dāng)法律權(quán)利，稅務(wù)人是為納稅主體提供服務(wù)的納稅協(xié)助主體，而不是征稅機(jī)關(guān)的輔助主體。[13]

主要參考資料：

（1）高培勇  《納稅人？征稅人？用稅人-“依法治稅”問(wèn)題斷想》（載《光明日?qǐng)?bào)》2000年9月26日）

（2）劉隆亨  《依法治稅的目標(biāo)、理論和途徑》（載《中國(guó)法學(xué)》2002年第1期）

（3）劉劍文主編  《財(cái)稅法論叢》第1卷（法律出版社2002年版）

（4）張守文著  《稅法原理》（第二版）（北京大學(xué)出版社2001年版）

（5）徐孟洲主編  《稅法》（中國(guó)人民大學(xué)出版社1999年版）

（6）[日]金子宏著，劉多田等譯  《日本稅法原理》（中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版）

（7）[日]北野弘久著，陳剛等譯  《日本稅法原理》（第四版）（中國(guó)檢察出版社2001年版）

[注釋]