稅收征收的優(yōu)先權精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術，我們?yōu)槟鷾蕚淞瞬煌L格的5篇稅收征收的優(yōu)先權，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

湖南省地方稅務局：

你局《關于長沙友誼（集團）有限公司轉讓土地使用權取得收入如何征收企業(yè)所得稅問題的請示》（湘地稅〔1996〕201號）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)批復如下：

一、1993年11月，長沙友誼（集團）有限公司采取財務報表并帳的整體接受方式兼并湘南皮件廠，沒有進行財產(chǎn)清查和資產(chǎn)評估，其兼并過程已結束，因此，也就不存在兼并中的資產(chǎn)評估損益處理的問題。

二、1994年10月，長沙友誼（集團）有限公司轉讓原湘南皮件廠的土地使用權及有關廠房等，是與原兼并業(yè)務相互區(qū)別的獨立的經(jīng)濟業(yè)務，實際上是該公司轉讓屬于自己所有的無形資產(chǎn)（土地使用權）和固定資產(chǎn)。其取得的收入屬于財產(chǎn)轉讓收入，按規(guī)定應并入轉讓當期該公司的應納稅所得征收企業(yè)所得稅。

三、按照稅收法規(guī)的規(guī)定，長沙友誼（集團）有限公司轉讓土地使用權等資產(chǎn)的成本和發(fā)生的費用包括有關資產(chǎn)1994年10月的帳面凈額、轉讓資產(chǎn)繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費附加等。長沙友誼（集團）有限公司應將取得的轉讓土地使用權等資產(chǎn)取得的收入（3980萬元），減除上述相關成本、費用后的余額，并入1994年該公司的應納稅所得中，按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。

篇2

一、對稅收優(yōu)先權的理解

優(yōu)先權制度實際上是各類法律中規(guī)定得較為普遍的一種制度，在稅法領域，亦多有體現(xiàn)。如在稅收征管方面，既涉及到本文研討的國內(nèi)法上的稅收的一般優(yōu)先權問題，也涉及到國際層面上國家之間的稅收管轄權何者優(yōu)先的問題。為了解決因跨國經(jīng)濟的發(fā)展所產(chǎn)生的各國之間的稅收管轄權的沖突，需要確定哪個國家的稅收管轄權是優(yōu)先的。經(jīng)過反復的實踐，國際社會逐漸認識到，把稅收管轄的優(yōu)先權配置給東道國(收入來源國)是更有效率的，由收入來源國優(yōu)先行使屬地管轄權，可以真正實現(xiàn)鼓勵跨國投資、推進貿(mào)易自由化等目的，可以從現(xiàn)實和長遠兩方面對各國更有利。于是，這樣的優(yōu)先權配置便經(jīng)常地出現(xiàn)在雙邊或多邊的條約之中。

在國內(nèi)法領域，涉及諸多債權的實現(xiàn)時，基于公共利益和公共需要，在法律上將優(yōu)先權配置給了稅收債權。眾所周知，人類不僅存在私人欲望，而且存在公共欲望，公共欲望只能經(jīng)由公共經(jīng)濟，通過國家或政府的財政手段來得到實現(xiàn)。為了滿足公共欲望和公共需要，必須由國家這個非營利的組織體向營利性的私人經(jīng)濟主體(企業(yè)、居民)課征稅收，以此向社會公眾提供公共物品。這使得稅收成為滿足公共需要的最主要的手段，從而使其具有很強的公益性。而稅收的公益性正是在立法和學說上承認稅收的一般優(yōu)先權，或?qū)?yōu)先權賦予稅收債權而未賦予一般債權的理由。

我國稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權，其具體表現(xiàn)在三個方面。一是稅收優(yōu)先于無擔保債權。這是稅收絕對優(yōu)先權的體現(xiàn)，即在當事人既欠繳應納稅款，同時其他債權人也擁有對該當事人的債權，而這些債權又未設定擔保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權。我國的《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)的破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸螅勒障铝许樞蚯鍍敚海ㄒ唬┢飘a(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權。破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償同一順序的清償要求的，按照比例分配。與此相聯(lián)系，我國《民事訴訟法》規(guī)定了企業(yè)法人破產(chǎn)還債程序，其中，有關破產(chǎn)財產(chǎn)清償債務的順序的規(guī)定，與上述《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定基本相同。這些規(guī)定與現(xiàn)行稅法的規(guī)定相一致，即國家稅款的征收要優(yōu)先于未設定擔保的第三人的債權，體現(xiàn)了公權優(yōu)先的原則。二是稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權、質(zhì)權、留置權。在納稅人的財產(chǎn)設有質(zhì)權或抵押權的情況下，若設定時間在法定納稅期限之前，則有質(zhì)權或抵押權擔保的債權優(yōu)先于稅收債權受償。在納稅人的財產(chǎn)上設定了留置權的情況下，如對該財產(chǎn)進行滯納處分，則由留置權作為擔保的債權優(yōu)先于稅收債權從該財產(chǎn)的變賣價款中受償。留置權與抵押權、質(zhì)權不同，它無需進行登記，而僅依法律規(guī)定和事實為依據(jù)即可確定其存在。由于上述對稅收債權的優(yōu)先權存在于滯納處分領域，且滯納處分費是優(yōu)先的，因而在學說和立法上認為，留置權所擔保的債權不僅優(yōu)先于稅收債權，而且也優(yōu)先于質(zhì)權、抵押權、先取特權所擔保的債權。三是稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。《稅收征收管理法》第45條第2款規(guī)定：“納稅人欠繳稅款，同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”這是因為稅收用于國家財政，直接關系到國家的財政收入，關系到經(jīng)濟和社會的發(fā)展，而罰款、沒收違法所得是對納稅人的懲罰，兩者相比較，稅收比較重要，應該予以優(yōu)先對待。此處，行政機關應該包括所有的行政機關，而不僅僅是稅務機關；“同時”應理解為同時存在，而不是同時發(fā)生，如果是同時發(fā)生，則無論從法理上看，還是從實踐上看，都違背了立法者的本意。

二、稅收優(yōu)先權的限制或例外

（一）稅收優(yōu)先于擔保債權的前提條件。首先，納稅人在其財產(chǎn)上所提供的債權擔保（抵押權、質(zhì)權、留置權）必須是有效的，如果擔保無效，那么就可以根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第1款和《民事訴訟法》、破產(chǎn)法等有關法律的規(guī)定直接行使稅收權力了；其次，納稅人的應納稅款必須已經(jīng)實現(xiàn)，并且在納稅人提供物權擔保以前，如果納稅人先提供了擔保，然后才實現(xiàn)應納稅款，則該筆稅款就不能使用稅收優(yōu)先權；另外，稅收優(yōu)先于發(fā)生在其后的抵押權、質(zhì)權、留置權，執(zhí)行額度應該以納稅人應納的稅款為限，例如稅務機關處置納稅人的抵押財產(chǎn)后，抵壓財產(chǎn)的處置價值超過納稅人的應納稅款、滯納金和必要的處置費用的，超出部分應該退還納稅人，納稅人抵押的財產(chǎn)價值不足以繳納稅款和滯納金的，稅務機關應要求納稅人以其他財產(chǎn)補足。

正確認識這一點時，我們還應該注意到，欠稅的納稅人仍然可以以其財產(chǎn)抵押、質(zhì)押，其財產(chǎn)也可能被留置，但此時的抵押、質(zhì)押等擔保物權，不能影響稅收，即根據(jù)稅收優(yōu)先的原則，對有欠稅的納稅人，稅務機關對其設置抵押、質(zhì)押或被留置的財產(chǎn)，有優(yōu)先處置權，以保障國家依法取得稅收收入。

（二）稅收優(yōu)先權對其他私權的例外（法律規(guī)定的例外）。國家稅收優(yōu)先于無擔保債權的原則并不是絕對的，有的法律根據(jù)特定的情況，作了特殊規(guī)定。例如，我國《海商法》第21、23條的規(guī)定，船舶噸稅的征收后于在船上工作的在編人員工資、社會保險費用等給付請求，以及在船舶營運中發(fā)生的人員傷亡的賠償請求而受償。我國的《商業(yè)銀行法》規(guī)定，商業(yè)銀行破產(chǎn)清算時，在支付清算費用、所欠職工工資和勞動保險費用后，應當優(yōu)先支付個人儲蓄存款的本金和利息。即本屬一般債務的個人儲蓄存款本息，因其與個人利益、社會穩(wěn)定等關系密切，法律才賦予其優(yōu)先于國家稅收受償?shù)臋嗬@實際上也是從社會秩序、公共利益出發(fā)所作的考量。既然稅收也是為了公共利益，并且與保障社會公眾的權利(個人儲蓄存款的本息)相比，作用更為間接，因而把個人本息從其他銀行債務中獨立出來，確定其優(yōu)先于稅收的權利，也是適宜的。又如《民事訴訟法》關于破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序的規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，職工的工資也屬于債權，但考慮到職工基本生活的保障這一更高的人權宗旨，雖然將國家稅款規(guī)定在破產(chǎn)債權之前，但是將國家稅款規(guī)定在了企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用之后。此外，《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時，應當保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征收管理法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執(zhí)行。可見，稅收債權的優(yōu)先受償?shù)匚徊⒎墙^對的和固定的。

（三）稅收優(yōu)先權并不優(yōu)先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使。《民事訴訟法》第94條第4款規(guī)定：“財產(chǎn)已被查封、凍結的，不得重復查封、凍結。”從本條規(guī)定看，稅收優(yōu)先權由于與不得重復執(zhí)行的矛盾而無法行使。即使稅款發(fā)生在先，其較之抵押權、質(zhì)權、留置權有優(yōu)先性，但是仍不能從已被人民法院采取查封、凍結等財產(chǎn)保全措施的財產(chǎn)中優(yōu)先受償。同樣，納稅人的財產(chǎn)被其他行政機關采取查封、扣押、凍結等財產(chǎn)保全措施的，也不能行使稅收優(yōu)先權，即稅收優(yōu)先權原則上并不優(yōu)先于其他權利（力）（包括司法權、行政權等）的行使。

三、稅收優(yōu)先權存在的問題及改進建議

（一）《稅收征收管理法》及現(xiàn)行相關破產(chǎn)法律制度中，稅務機關的法律地位和債權人是平等的，這不利于對國家稅款的有效保護。一方面，稅與債性質(zhì)不同，稅收是國家憑借政治權力參與國民收入再分配的一種經(jīng)濟手段，具有強制性、無償性和固定性的特征；而債是特定當事人之間請求特定行為的民事法律關系，具有自愿性、有償性和對等性的特征。另一方面在稅收法律關系中稅務機關不擁有對稅收的所有權、分配權、處分權，也無權放棄欠稅的清償權，稅收收入不屬于稅務機關，而是國家財政收入的組成部分，其所有權和支配權在國家；而債則不同，債權人擁有并行使全部權利。另外，稅收征管法規(guī)定的稅收優(yōu)先權雖有優(yōu)先清償效力，但這種優(yōu)先僅僅是在某些方面的優(yōu)先，稅款的受償仍落后于享有物權擔保的債權，并且由于我國破產(chǎn)實踐中零破產(chǎn)現(xiàn)象的大量存在，稅款的優(yōu)先受償往往得不到實現(xiàn)。再加上債務人為了達到逃避繳納稅款的目的，往往在財產(chǎn)上惡意設立擔保債權，這就使得國家稅款更難以得到有效保護。因此，稅收優(yōu)先權理應高于有擔保債權的優(yōu)先權。

（二）稅收優(yōu)先權的實現(xiàn)，極易侵害正當權利人的利益。我們知道，債權人要求債務人設定擔保，目的就是要保證其債權的實現(xiàn)，因此設定擔保債權在我國的《民法通則》和其他相關法律中，是受到特別保護的，雖然《稅收征收管理法》第46條規(guī)定，納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押的，應當向抵押權人、質(zhì)權人說明其欠稅情況，抵押權人、質(zhì)權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況，但正當權利人仍有可能因疏忽或者債務人的惡意而無從知曉。

具體工作中，會遇到這樣的情況，比如某納稅人甲企業(yè)，2002年度及以前無欠稅，2003年1月份，以其20萬元的一臺設備為向乙銀行貸款25萬元提供抵押擔保，2003年8月份稅務機關對甲企業(yè)2002年的納稅情況進行檢查，查出該企業(yè)2002年應補繳增值稅款18萬元，該查補稅款一直未繳，2004年8月，該企業(yè)被債權人申請破產(chǎn)。該例中，這18萬元的稅款，是否應該優(yōu)先于乙銀行的擔保物權？按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，18萬元的查補稅款應按其實現(xiàn)時間確認其發(fā)生于2002年，即在該企業(yè)擔保物權發(fā)生之前，然而乙銀行接受該企業(yè)擔保時，雙方都不知道有該筆稅款的存在，這時仍然強調(diào)實現(xiàn)稅收的優(yōu)先權，對乙銀行顯失公平。

為此，筆者以為，根據(jù)《稅收征收管理法》第45條第3款“稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”的規(guī)定，法律應明確規(guī)定“稅款已經(jīng)依法予以公告”是稅務機關行使稅收優(yōu)先權的構成要件之一，否則不得行使稅收優(yōu)先權，并以公告時間做為稅款優(yōu)先于其他擔保物權的時間標準。以民事物權法理論為基礎，從而使公告的稅款取得公示的公信力，取得稅款優(yōu)先于其他擔保物權的合理、合法的根據(jù)，有力維護社會經(jīng)濟信用制度，充分保護正當權利人利益。

（三）稅收優(yōu)先權實現(xiàn)的司法保障制度還不完善。雖然《稅收征收管理法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性的規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔保債權或發(fā)生在后的抵押權、質(zhì)權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。稅收優(yōu)先權流于形式，難于付諸實踐。因此，建立稅收優(yōu)先權司法救濟制度也就成了當務之急。我國《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第73條、第74條的規(guī)定行使代位權、撤銷權……”，我認為，這里稅務機關也可以通過向人民法院請求行使撤銷權撤銷欠繳稅款的納稅人的上述清償行為，以達稅款優(yōu)先受償?shù)哪康模瑥亩Ｕ隙愂諆?yōu)先權的有效行使，但是應當對本條作適當修改，明確賦予稅務機關行使該權的法律依據(jù)。

（四）稅收優(yōu)先權行使方式有待明確。稅務機關依據(jù)《稅收征收管理法》第45條的規(guī)定依法行使稅收優(yōu)先權時，極有可能與擔保物權設定在后的抵押權人、質(zhì)權人、留置權人發(fā)生權利爭議，此時，稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權是值得研究的問題。稅務機關能否對納稅人已經(jīng)設置抵押權、質(zhì)權的財產(chǎn)或者已經(jīng)被留置的財產(chǎn)采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權？筆者認為應區(qū)別對待。在納稅人仍保持對其財產(chǎn)的占有時，稅務機關可以根據(jù)《稅收征收管理法》第40條的規(guī)定，依法采取行政強制執(zhí)行措施，由于此時被執(zhí)行對象仍是納稅人，完全符合法律規(guī)定；當?shù)盅簷嗳恕①|(zhì)權人、留置權人占有或控制欠繳稅款納稅人的財產(chǎn)時，因為稅務機關與抵押權人、質(zhì)權人、留置權人間關系非同與欠繳稅款納稅人間稅款征納關系，乃是一種權利沖突關系，二者處于平等地位，雖然《稅收征收管理法》明確規(guī)定稅收一般的優(yōu)先性，但在稅務機關與抵押權人、質(zhì)權人、留置權人間發(fā)生權利沖突情形下，以行政強制執(zhí)行方式行使稅收優(yōu)先權對抵押權人、質(zhì)權人、留置權人利益影響甚巨，稍有不慎就會有損于交易安全和社會經(jīng)濟信用制度，無利于爭議得到公正、合理、徹底的解決，因此，在上述權利沖突情形，選擇由第三方（即人民法院）權衡利弊（即沖突權利各自所代表的利益），判斷各種權利的有效性，并最終居中裁判解決才不失為明智之舉。

篇3

關鍵詞:稅收優(yōu)先權 效力沖突 協(xié)調(diào)辦法

■一、 稅收優(yōu)先權的界定及其法理基礎

稅收優(yōu)先權是優(yōu)先權制度在稅法上的延伸,具有優(yōu)先權的一般性質(zhì)和特點。關于稅收優(yōu)先權的界定,目前學界有不同的觀點。有的學者認為稅收優(yōu)先權是指征稅主體的稅收請求權與其他主體的債權系于同一債務人,且債務人不能足額清償全部債務時,征稅主體可依法優(yōu)先受償?shù)臋嗬＿€有的學者認為稅收優(yōu)先權是指納稅人同時存在未繳稅收和未償債務,且納稅人財產(chǎn)不足以清償全部債務時,稅收可以排除其他債權優(yōu)先受清償?shù)臋嗬＞C合以上觀點,筆者認為,稅收優(yōu)先權是指納稅人未繳稅款與其他未償債務同時存在,且其剩余財產(chǎn)不足以清償全部債務時,稅收債權人可以依法排除其他債權優(yōu)先受償?shù)臋嗬?/p>

從法理基礎的角度來說,稅收實質(zhì)上是一種公法之債。首先,稅收的債務關系在《中華人民共國和稅收征管法》得到了確認。如該法45條將稅收優(yōu)先權與無擔保債權及抵押質(zhì)押權、留置權等進行了比較,第48條確定了納稅人分立或合并時應承擔的責任等。其次,新《稅收征管法》規(guī)定了納稅人的知情權、保密權、檢舉權、申請行政復議權、請求國家賠償權、控告權等各項權利,顯示了稅收的法律關系權力關系說向債務債權關系說的轉變。

對于公法之債是否可以享有私法之債的保護手段,在學界歷來有所爭論。有的學者認為公法之債必須享有私法之債的保護手段,以維護公債權力和政府的威信。然而,也有學者認為,公法債權滲入私法債權的領域反而會導致交易不安全。筆者認為,公法與私法上的債務關系存在共通點。私法上的債權債務關系是根據(jù)法律規(guī)定,一方當事人請求另一方當事人為一定給付的民事法律關系,而稅法在法律關系上,也是國家作為當事人,對另一當事人(納稅者)請求為一定給付(即稅款)的關系。基于此,作為公法之債的稅收也應借用私法之債的保護手段。

■二、 優(yōu)先權的順位原則

多項權利常常導致沖突,對于沖突的解決必須依照一定的原則,才能保證民事權利行使的公平公正。基于各種民事權利保護的強弱程度,優(yōu)先權的順位原則如下:第一,法定優(yōu)先等級原則。即根據(jù)法律明確規(guī)定的順序,各個權利依照法律規(guī)定的順序受償。第二,共益費用優(yōu)先原則,即當共益費用與其他債權發(fā)生沖突時,前者以絕對優(yōu)先的權利優(yōu)先受償。第三,按比例受償原則,即對于同一標的物,處于同一順序的數(shù)位優(yōu)先權人同時受償,當剩余財產(chǎn)不足以受償時,各優(yōu)先權人按照比例受償。第四,時間順序原則,即作為比例受償原則的例外,同一項目的優(yōu)先權人按時間先后確定受償順序。第五,一般優(yōu)先權優(yōu)于特別優(yōu)先權原則,從道德和公益的角度來說,由于一般優(yōu)先權具有較強的公益性,對其他利益人影響較小,應優(yōu)于特別優(yōu)先權受償。

■三、稅收優(yōu)先權的效力沖突及解決

(一)稅收優(yōu)先權之間的效力沖突及協(xié)調(diào)

1、國稅與地稅。我國在《稅收基本法草案》中確定了國稅優(yōu)先的原則,保障了中央政府的財政收入和社會公共利益的實現(xiàn)。但中央利益如果過分壓制地方利益,將損害地方的積極性與自主性,導致地方采取其他手段來滿足財政支出,反而造成地方預算外資金膨脹且以費擠稅現(xiàn)象,且地方可能怠于征收中央與地方共享稅,擾亂社會經(jīng)濟秩序。為了解決這一沖突,當國稅和地稅存在效力沖突時,應實行平等受償,平衡中央與地方利益。

2、不同稅種。各種不同稅種之間原則上不應該存在優(yōu)劣關系,但在某些國家和地區(qū)的實際規(guī)定中,某些稅種往往優(yōu)于其他稅種。如《日本地方稅法》規(guī)定卷煙消費稅、木材獲取稅等優(yōu)先于地方稅、國稅以及其他債權。”我國臺灣認為,關稅應優(yōu)先于一切稅收。目前我國稅法雖然沒有類似規(guī)定,但鑒于我國法律在制定和完善過程中常常借鑒其他國家和地區(qū)的經(jīng)驗,在不同稅種的優(yōu)先權方面,我國不宜照搬國外經(jīng)驗。

(二)稅收優(yōu)先權與私法債權的效力沖突及協(xié)調(diào)

1、稅收優(yōu)先權與普通債權。目前許多國家的立法確定了稅收優(yōu)先于普通債權受償?shù)脑瓌t,我國在《企業(yè)破產(chǎn)法》中明確提出稅收優(yōu)先于普通債權受償?shù)脑瓌t,《稅收征收管理法》也規(guī)定“稅收優(yōu)先于無擔保債權,但法律另有規(guī)定的除外。”為了確保稅款的征收,稅收債權的確應該優(yōu)先于普通債權。另外,為了防止稅收債務人與第三人故意串通逃稅,稅收債權不論成立時間,都應優(yōu)于普通債權受償。

值得注意的是,某些特殊的普通債權應優(yōu)先于稅收受償。如我國《保險法》規(guī)定保險公司所欠職工工資和勞動保險費用以及賠償或者給付保險金優(yōu)于稅款受償,《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用,以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金同樣優(yōu)于稅款受償。這些特殊的普通債權均屬于共益費用,從保護人權和維護社會穩(wěn)定的角度來說,都應優(yōu)先于稅款受償。

2、稅收優(yōu)先權與抵押質(zhì)押權。我國《企業(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定企業(yè)在破產(chǎn)清算時,擔保物權人享有別除權,設有抵押權、質(zhì)權的擔保債權,不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),不進入破產(chǎn)清算程序;而稅款只能在破產(chǎn)財產(chǎn)中得到清償。在此情況下,抵押權、質(zhì)權優(yōu)先于稅收優(yōu)先權。但《稅收征管法》規(guī)定,稅收優(yōu)先權有條件地優(yōu)先于抵押權和質(zhì)權。

為了解決此沖突,主要有三種路徑:第一,抵押權、質(zhì)權優(yōu)先于稅收債權。第二種,特殊下稅收債權則可優(yōu)先權于質(zhì)抵押權受償權。第三,稅收債權優(yōu)先于一定時間點之后設定的抵押權、質(zhì)權。從我國的實際情況下來看,我國可采取第三條路徑。因為稅收具有很強的公益性,若規(guī)定稅收債權均優(yōu)先于抵押權、質(zhì)權得到清償,可能危及到抵押權人、質(zhì)權人等擔保債權人的利益,阻礙市場主體的資金流通,影響我國經(jīng)濟發(fā)展。若稅收債權一律不優(yōu)先于抵押權、質(zhì)權,則可能導致稅收債務人在納稅義務產(chǎn)生后與第三人串通,設立假擔保債權,導致稅收債權難以得到清償。相對來說,第三條路徑更能保證公共利益。

(三)稅收優(yōu)先權與其他公法債權

1、稅收優(yōu)先權與罰款、沒收違法所得。《稅收征管法》規(guī)定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關決定處以罰款、沒收違法所得的,稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。”由于稅收債權具有公益性,而罰款、沒收違法所得主要是為了制裁,并不以公益為根本目的,所以稅收應優(yōu)于罰款、沒收違法所得。

2、稅收優(yōu)先權與司法費用、稅收保全費用。

司法費用、行政強制執(zhí)行費用是為實現(xiàn)全體債權人利益所產(chǎn)生的費用,其公益性質(zhì)高于稅收,因為如果沒有司法與行政強制執(zhí)行,稅收也難以執(zhí)行。所以,司用法、費稅收保全費用應當優(yōu)先于稅收債權受償。

■四、結語

稅收優(yōu)先權是基于國家和公共利益而產(chǎn)生的特殊的法定優(yōu)先權,是有效防止稅收流失方法之一。為了保障國家稅收安全,必須確保稅收優(yōu)先權。但在實際運作當中,由于多項法律法規(guī)權利的存在,權利之間可能產(chǎn)生各種沖突。此時,應遵循優(yōu)先權的順位原則,以確定各種權利沖突的合理解決。

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人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規(guī)范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則，尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看，稅收作為一種以法律為支撐的行政權力，是對私人財產(chǎn)的合法剝奪；從憲法層面來看屬于侵權法，是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規(guī)范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯(lián)性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權，責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總，本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現(xiàn)與完善對人權的尊重與保障進行探析，并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。

一、稅收保全、稅收執(zhí)行措施中納稅人生存權的保障

盡管自古至今，對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議，見仁見智，眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上，目前在世界范圍內(nèi)大致已達成了共識。生存權，是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利，任何人、任何組織不得剝奪。

就稅收征收法律制度而言，如何尊重與保障納稅人的生存權，如何防避威脅與危害到納稅人的生存權，主要表現(xiàn)在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等稅收征收保障制度上。實際上，我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施等制度的安排上已經(jīng)體現(xiàn)出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是，就筆者所見的資料范圍而言，尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。”第四十條第三款規(guī)定：“個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規(guī)定：“稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施必須依照法定權限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規(guī)定了“生活必需的住房和用品”的范圍，其第五十九條規(guī)定，機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品；稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品，不采取稅收保全措施和強制執(zhí)行措施。其第六十條界定了“個人所扶養(yǎng)家”的范圍，是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養(yǎng)的其他親屬。

從保障納稅人生存權以及其所撫養(yǎng)的未成年子女的受教育權的角度考量，立法還應規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、養(yǎng)老保險金以及未成年子女的教育儲蓄，也不在稅收保全措施與強制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。

二、延期納稅制度中職工生存權的保障

我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規(guī)定了延期納稅制度，納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。《稅收征收管理法實施細則》第四十一條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難：(一)因不可抗力，導致納稅人發(fā)生較大損失，正常生產(chǎn)經(jīng)營活動受到較大影響的；(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后，不足以繳納稅款的。該條的第二項體現(xiàn)出了對企業(yè)納稅人職工生存權的保障。

三、稅收優(yōu)先權制度中生存權的保護

我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權制度，它規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行。

從人權保護的角度，這里需要探討兩個問題。

第一，稅收優(yōu)先于無擔保債權體現(xiàn)了作為公法上的稅收債權優(yōu)先于無擔保的私法債權獲得保障，但它只是一般適用的原則，而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則，基本人權，尤其是生存權則要優(yōu)先于稅收債權。因此，出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的，在其他法律另有明文規(guī)定的情況下，稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業(yè)破產(chǎn)清算時，稅收的清算位次要劣后于體現(xiàn)人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆蘸螅勒障铝许樞蚯鍍敚海ㄒ唬┢飘a(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權。同時，新《企業(yè)破產(chǎn)法》出于對破產(chǎn)企業(yè)職工生存權的特殊保護目的，還特別規(guī)定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優(yōu)先于擔保債權。該法第一百三十二條規(guī)定；“本法施行后，破產(chǎn)人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金，依照本法第一百一十三條的規(guī)定清償后不足以清償?shù)牟糠郑员痉ǖ谝话倭憔艞l規(guī)定的特定財產(chǎn)優(yōu)先于對該特定財產(chǎn)享有擔保權的權利人受償。”

另外，為了體現(xiàn)對基本人權的保護，未來的我國《稅法通則》在確立稅收優(yōu)先于無擔保債權原則的情況下，還應當用“但書”規(guī)定：“稅收不得優(yōu)先于納稅人購買個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權。”從而更充分地保護作為普通債務人的納稅人的生存權。

第二，關于稅收優(yōu)先于在欠稅后所形成的抵押權、質(zhì)權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度，立法作這樣的規(guī)定有其根據(jù)與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的，此時稅收債權還要優(yōu)先于擔保物權獲得實現(xiàn)，不僅有損擔保物權人的生存權，不符合保障基本人權的正當目的性，還有違“物權優(yōu)于債權”的民法原則。因此，本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則，在起草中的《稅法通則》中可作如下規(guī)定：“納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質(zhì)權、留置權執(zhí)行，但不得優(yōu)先于擔保物權人為了個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權。”

四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障

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基于稅收是用以滿足公共利益需要的假設，從強調(diào)征稅機關權力的角度，我國稅法規(guī)定了一系列有助于解決欠稅問題的制度，如納稅擔保制度、稅收保全制度，強制執(zhí)行制度，離境清稅制度，相應的法律責任制度，等等。這些重要的具有反欠稅功用的制度，有些適用于納稅期限屆滿以前，側重于對欠稅發(fā)生的事前防范；而有些制度則適用于納稅期限屆滿以后，側重于對已發(fā)生的欠稅問題的解決。

例如，納稅擔保制度、[12]稅收保全制度，都適用于納稅期限屆滿以前，意在防止欠稅的發(fā)生，以使稅收債權的實現(xiàn)能夠得到充分的保障。因此，此類制度安排，主要是要未雨綢繆，防患于未然。而強制執(zhí)行制度和離境清稅制度，則都適用于納稅期限屆滿以后，是在欠稅 發(fā)生后所采取的補救措施，因而更強調(diào)納稅人的實際履行，更追求“亡羊補牢”的效果。

以上幾項制度，是為了解決欠稅問題，或者說為了強化稅收征管，而從征稅機關權力的角度所做的規(guī)定，是實現(xiàn)稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬于公法性制度，那么，以稅收債權為基礎的一些制度，則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優(yōu)先權制度、[13]代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度，是因為在這些制度中更強調(diào)稅收的“債權”屬性，并且，更多體現(xiàn)的是一般的私法原理。當然，由于稅收債權畢竟是由征稅機關代國家來具體享有和行使，因而上述制度中仍然包含和體現(xiàn)著一些公法性因素。

譬如，根據(jù)我國現(xiàn)行的代位權制度的規(guī)定，[14]欠稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉讓財產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。這一規(guī)定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的，因而體現(xiàn)了代位權制度的私法性 但同時，我國的代位權制度還規(guī)定，稅務機關依照上述規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中，則不僅包括補償性的，還包括懲罰性的，因而同樣具有公法性因素。

此外，在反欠稅方面，除了要強調(diào)征稅機關的權力或權利以外，同時也要保障納稅人的相關權利。即并非一談反欠稅，似乎納稅人（包括欠繳稅款的納稅人）就毫無權利。恰恰相反，在構建反欠稅制度的過程中，必須全面地體現(xiàn)出各類權力的平衡，這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。

對納稅人權利的保障，同樣也應是反欠稅制度中的重要內(nèi)容。例如，前述的緩稅制度或稱延期納稅制度，就是基于納稅人的利益而做的考慮，作為欠稅制度的例外，其存在是合理的。事實上，現(xiàn)行稅法已經(jīng)越來越重視對納稅人權利的保護，這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現(xiàn)。例如，基于對納稅人權利的保護，前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制，即必須在具備法定的各項條件之后[15]，才能實施，并且，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用 品，不在稅收保全措施的范圍之內(nèi)。此外，如果納稅人 在期限內(nèi)繳納稅款，稅務機關就必須立即解除稅收保 全措施；如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施，而 使納稅人的合法利益遭受損失，則稅務機關應當承擔 賠償責任。類似的規(guī)定在強制執(zhí)行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看，立法者已經(jīng)越來越認識到，對納稅人權利的保護與對征稅機關權力的約束是一致的。應當承認，對納稅人權利的日益關注，是稅收立法上的一個 重要進步。

（三）相關的配套制度

反欠稅并不是孤立的，它同樣要“嵌入”一定的“網(wǎng)絡”之中，要同相關的領域發(fā)生聯(lián)系。[17]因此，要有效地反欠稅，除了前面談到的相關制度以外，還需要一系列 配套的制度，以從各個方面來影響欠稅的發(fā)生。這些制度包括納稅人的重大經(jīng)濟活動報告制度、欠稅披露制 度，稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協(xié)助配合 制度，等等。作為新的制度安排，它們體現(xiàn)了立法者在總體上的“整合”考慮，對此可以分別從納稅人和征稅機關的角度來進行分析。

從納稅人的義務來看，為了防止欠稅的發(fā)生和擴大，當納稅人有合并、分立等重大經(jīng)濟活動時，就依法負有一種報告的義務；同樣，欠繳稅款數(shù)額較大的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，也應當向稅務機關報告。[18]這種“重大經(jīng)濟活動報告制度”，對于監(jiān)控和解決欠稅問題是很重要的。此外，根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，納稅人不僅負有報告的義務，而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產(chǎn)設定抵押、質(zhì)押時，應當向抵押權人、質(zhì)權人說明其欠稅情況；同時，抵押權人、質(zhì)權人可以請求稅務機關提 供有關的欠稅情況。[19]這樣，對于明確和保障稅收的優(yōu)先權，對于所欠稅款的收回，以及經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定，都有其裨益。

從稅務機關的角度來看，為了加強對欠稅的監(jiān)督和管理，更好地解決欠稅問題，現(xiàn)行稅法規(guī)定，稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經(jīng)濟體制，特別是強調(diào)誠信的國家或社會，這種公告制度，作為解決欠稅問題的一個重要手段，對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力，同時，對于經(jīng)濟秩序和社會秩序的穩(wěn)定，也都有其價值。

另外，反欠稅離不開征稅機關同相關部門的配合，為此需要建立通報協(xié)助制度。現(xiàn)行稅法已經(jīng)規(guī)定了相關部門（特別是工商機關與金融機構）在與征稅機關配合方面的義務。例如，為了防止出現(xiàn)由于地下經(jīng)濟或規(guī)避登記而導致的稅收流失（從經(jīng)濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅），稅法規(guī)定，工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發(fā)營業(yè)執(zhí)照的情況，定期向稅務機關通報。同時，為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅，稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式” 登錄，并應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時，履行協(xié)助的義務。[20]

以上對三大類反欠稅制度的探討，主要是從不同的角度，從現(xiàn)有的制度資源出發(fā)，來探尋反欠稅制度的基本構成；這些制度的定位和分類是相對的，主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是，上述的各類制度，都為相關主體設定了義務，因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應，以免義務的履行因缺少應有 的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說，法律責任制度，當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內(nèi)容。

上述各類制度，在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的，因而也是進行制度整合時必須要考慮到的。從現(xiàn)行稅法的規(guī)定上來看，已經(jīng)比過去確實有了進步，但至今仍有一些問題或缺憾，需要在未來的立法過程中再進一步完善。

四、反欠稅制度的完善

對各類零散的反欠稅制度加以整合，是為了各類制度的運作能夠更加協(xié)調(diào)，以發(fā)揮其整體功用，并不斷推進制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看，反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的，這些制度都需要隨著實踐的發(fā)展而不斷完善，但對于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此，下面僅以有關納稅人權利的保護問題為例，來對反欠稅制度的 完善略做說明。

要有效地保護征納雙方的合法權益，在反欠稅制度中，仍然要堅持稅法的各項基本原則，特別是稅收法定原則，這是整個反欠稅制度的根本，也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅，欠稅多少，都要有法律依據(jù)；同時，征稅機關也不能擅自違法對欠稅數(shù)額予以增減；對于欠稅行為，從實體到程序，都要遵循稅法的相關規(guī)定，或者說，都要遵循稅法所確立的相關制度。這樣才能更好地保護欠稅人的權利。只有充分重視和有效保護欠稅人的權利，才能在納稅人與國家之間有效地實現(xiàn)利益均衡。其實，以往 在設計反欠稅的各項制度時，已經(jīng)很偏向于政府或征 稅機關的立場，因而在權利和義務的設置上，存在著突 出的“不對稱結構”，即對于納稅人的義務規(guī)定過多，而對其權利規(guī)定過少，甚至如果不去挖掘的話，就很難清 晰地看到欠稅人的權利。

但是，從欠稅關系的債權債務性質(zhì)出發(fā)，必須考慮過去缺少研究的欠稅人權利問題。從應然的角度說，應首先明確納稅人的行為是否構成欠稅，因為這與權利直接相關。例如，納稅人在法定的緩稅期間內(nèi)未納稅，即不構成欠稅；超過規(guī)定的時效期間，可以不納稅；對于因稅務機關的計算錯誤而超出法定納稅義務的部分所形成的“欠稅”，可以不納稅；因發(fā)生不可抗力而被準予延期納稅或減免納稅義務的，其未納相關稅款的行為也不構成欠稅，等等。此外，納稅人的行為即使構成欠稅，并因而成為實際上的欠稅人，也同樣需要依據(jù)前述的各項反欠稅制度，來保護欠稅人的相關利益，如在稅收保全、強制執(zhí)行、權利救濟等方面，都要充分考慮欠稅人的權利。因此，欠稅人并非全然無權。事實上，稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權利，來尋求征稅機關與納稅人之間的權益平衡。

要在反欠稅制度中全面融入保護欠稅人權利的內(nèi)容，還需要在制度設計上進一步完善。例如，上面提到的時效制度，在我國現(xiàn)行的稅法中尚付闕如，但在許多國家的稅法中，卻是一項重要的制度。事實上，反欠稅制度一定要包括有關期限的制度。對于征稅機關所享 有的追征權的期限，我國和其他國家都有規(guī)定，對此前已述及；但是，對于較為重要的時效制度，卻始終沒有作出規(guī)定。而這項制度卻對欠稅人的權利保護具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認識水平的局限，特別是僅從國家利益角度的考慮，我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權利的均衡保護，還是從立法質(zhì)量的提高等角度，邁出這一步都是非常重要的。

五、簡短的結論

反欠稅制度作為征稅制度的另一個側面，對于實現(xiàn)稅法的調(diào)整目標具有重要價值。現(xiàn)行稅法雖然已有一些反欠稅規(guī)范，但從理論研究和制度建設上看，都還缺少應有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統(tǒng)化，從應然和實然相結合的角度來加以認識，才能更好地發(fā)現(xiàn)和解決現(xiàn)行制度存在的問題，特別是對納稅人或欠稅人的權利加以保護的問題，以及制度之間的內(nèi)在聯(lián)系和銜接問題。因此，研究反欠稅制度的整合問題，找到各類相關制度之間的內(nèi)在聯(lián)系，有利于境進反欠稅制度的綜合效益。

欠稅作為稅收債務的遲延履行，影響較為廣泛，尤其涉及到納稅人、國家等各類相關主體的稅收利益，涉及到道德風險和逆向選擇等諸多問題，需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構和實施反欠稅制度的過程中，離不開公法原理和私法原理的協(xié)調(diào)并用。而 在這方面，可能會存在觀念上的沖突，因而需要有觀念上的轉變。這樣，才能更好地解決在抽象的納稅義務發(fā)生后所形成的具體納稅義務的履行問題[21]，也才能更 好地解決稅法基本理論的發(fā)展及其對實踐的指導作用問題。

「注釋

[12]這里的納稅擔保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔保，但納稅擔保在廣義上還包括對已經(jīng)發(fā)生的欠繳稅款作出的納稅擔保等。對此在我國《稅收征收管理法》第 %% 條規(guī)定的離境清稅制度中已有體現(xiàn)。

[13]同其他國家的規(guī)定類似，我國的稅收優(yōu)先權制度也強調(diào)稅收具有優(yōu)先于普通債權受償?shù)囊话銉?yōu)先權；同時，稅收也優(yōu)先于其他的“非稅公課”。相關規(guī)定可參見《稅收征收管理法》第45條；相關探討可參見張守文：《論稅收的一般優(yōu)先權》，《中外法學》1997年第5期。

[14]參見《稅收征收管理法》第50條。

[15]根據(jù)我國《稅收征收管理法》第38條之規(guī)定，實施稅收保全需具備一系列的條件，包括：1. 在納稅期限之前；2.有確認逃避納稅義務的根據(jù)；3.先責令限制繳納應納稅款；4.在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅有明顯的轉移、隱匿其應稅資財?shù)嫩E象時，應責成其提供納稅擔保；5.在其不能提供納稅擔保時，需經(jīng)縣以上稅務局（分局）局長批準，方可采取凍結存款、查封、扣押相關財產(chǎn)等稅收保全措施。

[16]此外，我國的稅法規(guī)定還強調(diào)，稅務機關采取稅收保全措施和強制執(zhí)行須依照法定權限和法定程序，不得濫用職權違法或不當?shù)夭扇《愂毡Ｈ胧娭茍?zhí)行措施，否則，如果給納稅人的合法權益造成損失，即應依法承擔賠償責任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。

[17]從“嵌入”的角度，發(fā)展出“網(wǎng)絡分析方法”以及“新經(jīng)濟社會學”，是對傳統(tǒng)經(jīng)濟學的重要挑戰(zhàn)。參見張其仔：《新社會經(jīng)濟 學》，中國社會科學出版社2001年版，第6-7頁。從發(fā)展的角度來看，網(wǎng)絡分析法對于法學研究同樣也會很有價值，因為事實 上，與該分析方法密切相關的制度經(jīng)濟學、博弈論等已經(jīng)對法學研究產(chǎn)生了重要影響。

[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。

[19]參見《稅收征收管理法》第46條。

[20]參見《稅收征收管理法》第15條、第17條。