資產(chǎn)負債表基本要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾蕚淞瞬煌L格的5篇資產(chǎn)負債表基本要素，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

哲學(xué)是系統(tǒng)化、理論化的世界觀，是以總體方式把握世界以及人與世界關(guān)系的理論體系。有什么樣的世界觀，就有什么樣的方法論，世界觀和方法論是一致的。哲學(xué)的思想、哲學(xué)的方法乃至哲學(xué)的理論無時無刻不在影響會計實踐與會計理論的發(fā)展。會計實踐活動和會計理論研究中的許多爭論,都涉及到哲學(xué)世界觀與方法論的問題。哲學(xué)是科學(xué)的世界觀和方法論，而唯物主義和辯證法的統(tǒng)一貫穿于馬克思哲學(xué)的整個體系，貫穿于它的每一個原理和命題中，是哲學(xué)的核心內(nèi)容。用哲學(xué)的基本觀點去考察會計學(xué)的一些問題，有利于促進會計實踐和理論研究中眾多理論難題的解決。2006年2月，財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則――基本準則》和38項企業(yè)具體會計準則在內(nèi)的新的企業(yè)會計準則體系，其中包括《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》。該會計準則的最大突破在于，將所得稅的會計處理方法由《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》規(guī)定的收益表債務(wù)法改變?yōu)?a href="http://m.hanaepi.com/haowen/12253.html" target="_blank">資產(chǎn)負債表債務(wù)法，這無疑是一大進步。資產(chǎn)負債表債務(wù)法從實踐的角度解決了收益表債務(wù)法的缺陷，而且資產(chǎn)負債表債務(wù)法理論本身也蘊涵了豐富的辯證法思想。

一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的運動和靜止的關(guān)系

辯證法告訴我們,運動是絕對的，永恒的，無條件的；靜止是相對的，暫時的，有條件的。運動和靜止相互依存，沒有運動就無所謂靜止；沒有靜止也無所謂運動。運動和靜止相互滲透，絕對運動中包含著相對靜止，相對靜止中包含著絕對運動，任何事物都是絕對運動和相對靜止的統(tǒng)一。在確定所得稅的計稅基礎(chǔ)時，《企業(yè)會計準則――所得稅》與原有的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》相比,沒有沿襲將差異分為永久性差異和時間性差異的做法，而是直接借鑒《國際會計準則第12號――所得稅》,采用了暫時性差異的概念。自財政部1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》以來,我國企業(yè)的所得稅會計基本是應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法(包括遞延法和債務(wù)法)并存。無論是應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法，都是站立在收入和費用兩大要素的立場去考察所得稅問題。《企業(yè)會計準則――所得稅》規(guī)定，對于暫時性差異對納稅的影響改用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行核算，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法的核心就是在每個會計期末計算資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的差異，并據(jù)此計算其對納稅的影響。從會計的角度來看，我們知道收入和費用兩大要素是動態(tài)的要素，是“虛要素” ，而資產(chǎn)和負債兩大要素是靜態(tài)的要素，是“實要素” ；從哲學(xué)的角度來講，收入和費用體現(xiàn)出運動的特征，而資產(chǎn)和負債兩大要素體現(xiàn)出靜止的特征。雖然運動是絕對的，靜止是相對的，但是絕對運動的“收入”和“費用”這兩大要素最終將通過“利潤”要素向所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。在這個轉(zhuǎn)化過程中,資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的“量”相對于期初來講也會出現(xiàn)增減變動。由于所有者權(quán)益所代表的是企業(yè)凈資產(chǎn)，從量上考察也就是是資產(chǎn)和負債兩大要素在某一時點的差額，因而資產(chǎn)負債表債務(wù)法的“靜止”觀念實質(zhì)上是“運動”觀念的表現(xiàn)形式，而資產(chǎn)、負債于某點的靜止相對于期初來說也是運動的產(chǎn)物。

二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的系統(tǒng)和要素的關(guān)系

系統(tǒng)是諸多要素（不少于兩個要素）的相互聯(lián)系的整體，要素是組成一個整體而相互作用的部分。系統(tǒng)和要素這對范疇在現(xiàn)代社會、現(xiàn)代實踐中具有重要的意義。它不僅豐富了人們認識世界的視角，以多層次、多角度、多網(wǎng)絡(luò)的多維坐標擴充了人的認識空間，而且提供了分析復(fù)雜事物及其相互關(guān)系的科學(xué)方法，即系統(tǒng)論方法。會計作為一個系統(tǒng)，也是由相互聯(lián)系、相互制約的若干部分組成的，并且是具有特定目標和功能的有機整體。雖然會計系統(tǒng)呈現(xiàn)出目標性、邊界性、整體性、相關(guān)性、層次性及動態(tài)性等諸多特征，但是從會計核算的角度考察，會計系統(tǒng)無非是由資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素所組成的核算系統(tǒng)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法站立在資產(chǎn)和負債兩大要素的立場考察所得稅問題，而資產(chǎn)和負債兩大要素在時點的“量”也并非空穴來風，它們是由六大要素通過一個會計期間的綜合運動在一個時點的存量，本質(zhì)上還是體現(xiàn)了六大要素對會計核算系統(tǒng)的影響。

三、資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的現(xiàn)象和本質(zhì)的關(guān)系

現(xiàn)象是事物的外部聯(lián)系和表面特征，是事物的外在表現(xiàn)；本質(zhì)是事物的根本性質(zhì)，是組成事物基本要素的內(nèi)在聯(lián)系。本質(zhì)是現(xiàn)象的依據(jù)，本質(zhì)決定現(xiàn)象，并通過一定的現(xiàn)象表現(xiàn)自己的存在；現(xiàn)象又總是從不同的側(cè)面表現(xiàn)事物的本質(zhì)，它才存在和變化，歸根到底是從屬于本質(zhì)的。從哲學(xué)的層面觀察，用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代收益表債務(wù)法核算所得稅問題更能揭示所得稅會計問題的本質(zhì)。會計核算系統(tǒng)表面上是通過資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素的內(nèi)在變化來加工、處理和提供信息，然而收入、費用和利潤三大要素只是我們?yōu)閰^(qū)分投資者的投入本金和投資所得而設(shè)置的輔助要素。隨著會計期間的人為終結(jié)，收入、費用和利潤三大要素最終會向所有者權(quán)益要素轉(zhuǎn)化。收入增加的同時往往伴隨著資產(chǎn)的增加或負債的減少，費用增加的同時往往伴隨著資產(chǎn)的減少或負債的增加，因而收入、費用要素的變動與資產(chǎn)、負債要素的變動是同步的。因此用收益表債務(wù)法核算所得稅問題揭示的僅僅是“現(xiàn)象”，而用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅問題揭示的卻是“本質(zhì)”。

四、資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的對立統(tǒng)一規(guī)律

對立統(tǒng)一規(guī)律（又稱為矛盾規(guī)律）揭示事物發(fā)展的源泉、動力和實質(zhì)內(nèi)容。矛盾的對立屬性又稱為斗爭性，矛盾的同一屬性又稱為同一性。矛盾的同一性是指矛盾著的對立面之間的相互依存、相互吸引、相互貫通的一種趨勢和聯(lián)系。矛盾的斗爭性是指矛盾著的對立面之間互相排斥的屬性，體現(xiàn)著對立雙方互相分離的傾向和趨勢。雖然納稅影響會計法中的債務(wù)法相對于應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法中的遞延法無疑更具有理論上的說服力，但是它們的共同特點是通過收入和費用兩大“虛”要素來考察所得稅問題，因而可將它們合稱為收益表債務(wù)法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法通過資產(chǎn)和負債要素考察所得稅問題，收益表債務(wù)法則通過收入和費用要素考察所得稅問題；從表面上看，這兩種方法之間存在著矛盾，但是這兩種方法也存在同一性，即兩者都是通過會計核算系統(tǒng)所提供的“指標”和稅法所核算的“指標”進行對比的產(chǎn)物。資產(chǎn)負債表債務(wù)法對比的指標是“資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)”，收益表債務(wù)法對比的指標是“稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額”。因此，可以說，資產(chǎn)負債表債務(wù)法和收益表債務(wù)法是“對立的統(tǒng)一，對立的斗爭”。

五、資產(chǎn)負債表債務(wù)法體現(xiàn)了唯物辯證法的否定之否定規(guī)律

否定之否定規(guī)律揭示出，由于內(nèi)在矛盾性或內(nèi)在否定性的力量，促使肯定自身的現(xiàn)存事物轉(zhuǎn)化為自己的對立面，由肯定達到對自身的否定，進而再由否定達到新的肯定。否定之否定規(guī)律顯示出事物自己發(fā)展自己的完整過程，而資產(chǎn)負債表債務(wù)法對收益表債務(wù)法的更替同樣體現(xiàn)了否定之否定規(guī)律。收益表債務(wù)法基于收入與費用在會計上和稅法上確認時間不同的分析，即時間性差異的分析；而資產(chǎn)負債表債務(wù)法基于資產(chǎn)、負債兩大要素賬面價值與其計稅基礎(chǔ)在時點上不同的分析，即暫時性差異的分析。從概念的范疇來講，暫時性差異要比時間性差異寬泛，因為時間性差異一定是暫時性差異（如會計和稅法對于同一固定資產(chǎn)折舊年限的不同選擇所產(chǎn)生的同一期間折舊額的差異），而某些暫時性差異卻不一定是時間性差異（如資產(chǎn)和負債的初始確認的賬面金額不同于其初始計稅基礎(chǔ)），因此資產(chǎn)負債表債務(wù)法對于“差異”的涵蓋較之收益表債務(wù)法更加全面，資產(chǎn)負債表債務(wù)法更能解決所得稅的相關(guān)會計問題。資產(chǎn)負債表債務(wù)法對收益表債務(wù)法的更替是“揚棄”的行動，它體現(xiàn)了唯物辯證法否定之否定規(guī)律的哲學(xué)思想。

篇2

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)負債觀；收入費用觀；或有事項；所得稅

會計的基本要素有六個：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤，資產(chǎn)負債觀顧名思義就是是指以資產(chǎn)、負債的概念為基礎(chǔ)和核心，定義利潤及其構(gòu)成要素。在資產(chǎn)負債觀下，企業(yè)所有存量的變動就成為其增加經(jīng)營活動成果的最好且惟一的證據(jù)。資產(chǎn)負債觀以資產(chǎn)負債表為重心，強調(diào)全面收益，收益由凈資產(chǎn)的期初期末余額之差產(chǎn)生。

資產(chǎn)負債觀認為收益的本質(zhì)是某期間凈資產(chǎn)的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產(chǎn)變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產(chǎn)和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值來計量，強調(diào)財務(wù)會計理論與實務(wù)應(yīng)當著眼于資產(chǎn)和負債的定義、確認和計量。資產(chǎn)負債觀為經(jīng)濟實質(zhì)提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎(chǔ)。

資產(chǎn)負債觀與收入費用觀最本質(zhì)的差別就在于：資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，因此當資產(chǎn)的價值增加或負債的價值減少時，會產(chǎn)生收益；收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。

明確了解了資產(chǎn)負債觀的概念后就不難發(fā)現(xiàn)，在中國現(xiàn)行的會計準則中，有很多方面都體現(xiàn)了這一觀點，下面就舉例具體說明。

一、對于或有事項的會計處理

根據(jù)準則規(guī)定，對經(jīng)確認的或有事項首先應(yīng)在資產(chǎn)負債表中列示為一項資產(chǎn)和（或）負債，作為計價的結(jié)果。其次才在利潤表中反映相關(guān)損失（對不造成損失的或有事項則不需要在利潤表中反映）。例如，A企業(yè)因或有事項而需承擔一項100萬元的支出，同時，因該或有事項，A企業(yè)還可以從己企業(yè)獲得58萬元的賠償，且這項金額基本確定能收到。按照準則的規(guī)定，A企業(yè)應(yīng)首先在資產(chǎn)負債表中分別確認一項100萬元的負債（“預(yù)計負債”）和一項58萬元的資產(chǎn)（應(yīng)收帳款），作為計價的結(jié)果，還應(yīng)在利潤表中確認42萬元的損失（“營業(yè)費用”、“管理費用”、“營業(yè)外支出”等）。這時，A企業(yè)的資產(chǎn)負債表中不僅反映凈資產(chǎn)減少了42萬元，而且表明企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)增加了58萬元、相關(guān)負債增加了100萬元，資產(chǎn)負債表提供的信息更加豐富，而損益表中反映的42萬元的損失僅僅是A企業(yè)計量資產(chǎn)和負債變化的一個副產(chǎn)品。

二、對于交易性金融資產(chǎn)的會計處理

根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動所形成的利得和損失應(yīng)計入當期損益或直接計入所有者權(quán)益。例如，2009年8月15日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票1000000股，占乙公司有表決權(quán)股份的5%，這時乙公司股票收盤價為每股5.00元，甲公司沒有在乙公司董事會中派出代表，甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)，2009年12月31日（即資產(chǎn)負債表日）乙公司股票收盤價為每股5.30元，這時如果甲公司仍持有乙公司的股票，就應(yīng)該確認本公司持有的該交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動為(5.30-5.00)×1000000=300000元，

會計分錄為：

借：交易性金融資產(chǎn)—乙公司股票—公允價值變動 300000

貸：公允價值變動損益—乙公司股票 300000

因為資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)的收益是期末凈資產(chǎn)高于期初凈資產(chǎn)的凈增長額，因而對于企業(yè)持有的金融性質(zhì)的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日，因公允價值變動引起的未實現(xiàn)的損益(公允價值與賬面價值的差)確認為當期損益或直接進入所有者權(quán)益。

三、存貨核算取消后進先出法

因為后進先出法下，先發(fā)出的進入成本的存貨是企業(yè)最近購入的存貨，而資產(chǎn)負債表中反映的是企業(yè)較早購進的存貨，并非企業(yè)現(xiàn)實擁有的資產(chǎn)。資產(chǎn)負債觀下，取消后進先出法，目的就在于更加真實的反映企業(yè)所擁有的資源。

四、對于所得所的會計處理

這是在我國現(xiàn)行會計準則中資產(chǎn)負債觀的最典型的體現(xiàn)。原《企業(yè)會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應(yīng)付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現(xiàn)。而現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對于所得稅采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求企業(yè)取得資產(chǎn)和負債時，應(yīng)當確定其計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值存在差異的，應(yīng)當確認所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。兩種方法的區(qū)別在于：應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與納稅所得之間的差異造成的影響納稅的金額直接計入當期損益，而不遞延到以后各期。在應(yīng)付稅款法下，當期計入損益的所得稅費用等于當期應(yīng)繳的所得稅。在應(yīng)付稅款法下，企業(yè)應(yīng)按照稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額即納稅所得，再按稅法規(guī)定的稅率計算出當期應(yīng)繳的所得稅，作為費用直接計入當期損益。即：所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率。而資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從暫時性差異產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時性差異產(chǎn)生的原因及其對期末資產(chǎn)負債表的影響。其特點是：當稅率變動或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進行調(diào)整。也就是說，首先確定資產(chǎn)負債表上期末遞延所得稅資產(chǎn)（負債），然后，倒擠出利潤表項目當期所得稅費用。

計算公式為：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負債－期初遞延所得稅負債)－(期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn))

關(guān)于現(xiàn)行所得稅的會計處理特點總結(jié)起來就是：在資產(chǎn)負債表債務(wù)法下，首先要求確認資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。所謂計稅基礎(chǔ)，是面向未來而言的，簡單的說，就是按照資產(chǎn)、負債未來能否在稅前列支的金額進行計量。賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差異，則構(gòu)成企業(yè)在未來的一項權(quán)利或義務(wù)。按照資產(chǎn)和負債的定義，分別確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。這正是資產(chǎn)負債觀的具體體現(xiàn)。

參考文獻

篇3

關(guān)鍵詞：水資源；資產(chǎn)負債表；澳大利亞水會計報表

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/ki.16723198.2016.13.048

1 引言

水資源資產(chǎn)負債表，可以看作是“自然資源”這組總賬賬戶下的個別賬戶。國家資產(chǎn)負債表與自然資源資產(chǎn)負債表，相當于分別對應(yīng)著企業(yè)財務(wù)報表體系中報表與各總賬賬戶。編制水資源資產(chǎn)負債表是編制國家資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)。

目前，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表已經(jīng)成為全球發(fā)展趨勢，在國外，國家資產(chǎn)負債表的探討已經(jīng)比較深入。鑒于我國編制水資源資產(chǎn)負債表處在摸索的階段，有許多亟待解決的問題。國內(nèi)不少學(xué)者對水資源資產(chǎn)負債表進行了研究，均未達成統(tǒng)一認識。本文將歸納、梳理前人的研究成果，解讀澳大利亞水資源資產(chǎn)負債表，以期對我國編制水資源資產(chǎn)負債表有所啟發(fā)。

2 水資源概述

2.1 水資源的涵義

關(guān)于水資源的定義一直處于爭論中，不同專家有不同定義。首先應(yīng)明確水不等同于水資源?，F(xiàn)在國內(nèi)學(xué)者普遍認為水資源是一個與眾多因素緊密聯(lián)系并互相影響、互相制約的一個復(fù)雜系統(tǒng)。

2.2 水資源的特征

與其他資源相比，水資源有其本身特征。首先，水的氣態(tài)、液態(tài)，固態(tài)不同狀態(tài)之間可以相互轉(zhuǎn)化；其次，水的物理化學(xué)性質(zhì)因地而異，包括淡水，咸水甚至有毒的工業(yè)污水；最后，水在不斷運動中。水資源的這些特征導(dǎo)致他與其他可以貨幣化的資產(chǎn)不同，又因為可再生性，流動性，使得水資源在計量的時候比其他自然資源更加困難。

在我國，水資源的特征主要表現(xiàn)為三個方面：一是水資源總量豐富但人均占有量低；二是水資源分布極為不均；三是水資源質(zhì)量問題，其中水資源污染情況尤為嚴重。因此，加深對水資源的研究很有必要。

2.3 水資源價值的確定

水資源價值的確定有兩種方法，一個是實物量，另一個是價值量。耿建新等（2006）在文中指出水資源的實物量計量的優(yōu)點是方法簡單，成本低，能夠看出一個地區(qū)的水資源具體的情況。缺點是同樣一體積的水，在不同的環(huán)境下，效益是不同的。如果將不同地區(qū)的相同體積的水加總起來算總效益，是不科學(xué)的，也不便于不同地區(qū)的水資源的對比。而水資源的價值量是指一定量的水資源的市場價格，它能夠克服實物量計量的缺點，但是對水資源價值評估在實踐中操作起來十分困難。

其實，水資源的實物量計量解決的是有多少體積的水。水資源的價值量解決的主要是單位體積的水是多少價格。本文認為只有將水資源的實物量和價值量計量結(jié)合起來編報自然資源資產(chǎn)負債表，才可以全面綜合的衡量水資源的使用狀況，衡量一個地區(qū)、一個國家的用水效率。但基于我國目前對水資源研究還在起步階段，我們可以先進行實物量核算，再進行價值量核算（蔡春，2015）。

3 水資源資產(chǎn)負債表的構(gòu)成要素

水資源資產(chǎn)負債表包涵水資源資產(chǎn)、水資源負債和水資源凈資產(chǎn)這三個基本要素，并且這三個要素滿足“水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源凈資產(chǎn)”的恒等式。

3.1 水資源資產(chǎn)

國內(nèi)不少學(xué)者都嘗試界定水資源資產(chǎn)，但目前沒有一個關(guān)于水資源資產(chǎn)標準的定義。要使得水資源資產(chǎn)在未來獲取的收益能夠量化，是非常困難的。陳艷利等（2015）提出國內(nèi)大多學(xué)者都是由水資源的特性來定義水資源資產(chǎn)，而未能全面體現(xiàn)水資源資產(chǎn)的特性。因此，他在原有的水資源資產(chǎn)定義中完善并增加了水資源的核算主體、法律義務(wù)等方面的內(nèi)容。本文認為陳艷利學(xué)者關(guān)于水資源的定義是目前比較全面，合理的。

3.2 水資源負債

是否確認水資源負債決定了是編制水資源資產(chǎn)負債表還是水資源資產(chǎn)平衡表，因此水資源負債的定義十分關(guān)鍵。

絕大多數(shù)學(xué)者認為應(yīng)該確認水資源負債，他們普遍認為應(yīng)將過去由于追求經(jīng)濟發(fā)展，犧牲了自然環(huán)境，大規(guī)模破壞生態(tài)系統(tǒng)，現(xiàn)在或者將來為了治理被破壞的生態(tài)系統(tǒng)，恢復(fù)原先的生態(tài)環(huán)境，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展而付出的治理污染成本、生態(tài)維護成本部分確認為水資源負債（張友棠，2014；黃溶冰，2015）；王姝娥、程文琪（2014）也持有同樣觀點，認為水資源資產(chǎn)負債表中水資源負債部分是反映企業(yè)為取得經(jīng)濟利益而消耗水資源的過程中應(yīng)付而未付的購買對價以及環(huán)境責任權(quán)支出。

另一方面，也有學(xué)者認為，比如耿建新等（2006）在文章中明確提出水資源資產(chǎn)負債表的核心是水資源的占用和來源，即這樣的平衡表中并不包含水資源負債與水資源凈資產(chǎn)。也就是說自然資源資產(chǎn)負債表絕不能生搬硬套企業(yè)資產(chǎn)負債表的形式，即水資源只是國家資產(chǎn)負債表中的一類資產(chǎn)，水資源資產(chǎn)負債表并不是真正意義上的資產(chǎn)負債表，而是一張平衡表。

然而就目前的技術(shù)水平來說，要準確估計未來應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護成本極不現(xiàn)實，也達不到精確確定例如生態(tài)恢復(fù)成本的程度。因此蔡春教授（2014）提出在當前編制自然資源資產(chǎn)負債表的條件不成熟下，可以先編制自然資源資產(chǎn)狀況變動表，僅僅通過記錄資產(chǎn)變動情況來進行離任審計。

本文認為，有必要確認自然資源負債，雖然目前情況下，對水資源負債的核算工作量大且過程復(fù)雜。但是根據(jù)會計中負債的定義，水資源負債是指由于水資源權(quán)益主體過去的不當行為造成的，預(yù)期會導(dǎo)致水資源在開發(fā)和使用時造成的損失以及為彌補損失付出代價的現(xiàn)時義務(wù)。我們不能因為現(xiàn)階段自然資源負債的核算存在的困難就不確認，確認自然資源負債有助于我們承擔起環(huán)境保護的責任，有助于我們樹立可持續(xù)發(fā)展的觀念，與十八屆三中建立的領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的出發(fā)點相契合。

3.3 水資源凈資產(chǎn)

不同的學(xué)者對水資源凈資產(chǎn)的定義爭論很多。一部分學(xué)者認為，水資源是國家所有，不能辨別哪一個具體的所有者。所以水資源資產(chǎn)負債表中沒有凈資產(chǎn)這個項目（朱友干，2015）。另一部分學(xué)者如耿建新等（2014）認為：水資源資產(chǎn)-水資源負債=水資源凈資產(chǎn)。水資源凈資產(chǎn)是通過水資源資產(chǎn)減去水資源負債的差額得到的。本文認贊同耿建新學(xué)者的意見。

4 解讀澳大利亞水會計報表

澳大利亞在水資源核算方面比較成熟，有一套較完善的會計核算體系，走在世界前列。澳大利亞的水會計報表包括水資產(chǎn)和水負債表、水資產(chǎn)和水負債變動表和水流量表；編制基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制；并且不是按照常規(guī)的貨幣計量假設(shè)，而是用體積來計量，單位是立方米。

4.1 水資產(chǎn)和水負債表的會計平衡等式和結(jié)構(gòu)分析

水資源資產(chǎn)負債表左邊以地理位置為依據(jù)按照地表水、地下水和城市水系統(tǒng)三大類排列，列報了本期和上期的水量。右邊是水資源負債，不同于企業(yè)的資產(chǎn)負債表，澳大利亞水資源資產(chǎn)負債表沒有所有者權(quán)益這個項目，取而代之的是水資產(chǎn)凈額，而這個項目是用水資源資產(chǎn)減去水資源負債直接得到的。水資產(chǎn)和水負債表反映水報告主體在某一個時點的水資產(chǎn)和水負債的性質(zhì)和數(shù)量，類似于財務(wù)會計中的資產(chǎn)負債表。

水資源運動的客觀規(guī)律使得我們能把任意一項水變動引起水量的變化，以相互聯(lián)系的賬戶進行同時記錄，使得水的增加或減少與現(xiàn)存的水資產(chǎn)數(shù)量之間可以復(fù)核、驗算，便于不同水報表項目之間的勾稽，也有利于水資源的綜合管理。

4.2 澳大利亞的水會計報表實踐對我國的適應(yīng)性分析

澳大利亞的水資源會計準則第一號被公認為世界上第一個綜合性的水資源會計標準，是各國研究的主要對象。同時中國和澳大利亞都是兩個被水困擾的國家，水資源狀況也有共同的特點，但是由于澳大利亞人口少，因此他的人均水資源量遠遠多于我國。因此需要批判地借鑒澳大利亞的經(jīng)驗。

陳波等（2015）提出我國應(yīng)該學(xué)習(xí)澳大利亞系統(tǒng)的水會計理論和制度，他將財務(wù)會計中的復(fù)式記賬法應(yīng)用于水資源核算中，這點應(yīng)值得我們深思。但是畢竟兩國國情不同。如果將澳大利亞水會計報表生搬硬套應(yīng)用于我國，會出現(xiàn)如下的局限性：它只對水資源的存量、流量和變化量進行計量和報告，即只是通過實物量計量水資源，而沒有包含對水質(zhì)披露的相關(guān)信息，也缺少水價值量的描述。這與澳大利亞早在20世紀90年代就提出水資源整體改革方案并付諸行動，在水資源管理上已經(jīng)有完善的一套系統(tǒng)，且澳大利亞公民也有普遍的節(jié)水意識，同時澳大利亞目前有一套完整的水行政管理制度，切實有效的經(jīng)濟政策手段，科學(xué)到位的水節(jié)約和管理技術(shù)等等因素有關(guān)。而我國水資源管理起步晚，水資源管理基礎(chǔ)薄弱，且不少地區(qū)為了經(jīng)濟發(fā)展污染水資源，導(dǎo)致現(xiàn)在我國水資源污染問題日益嚴重。據(jù)環(huán)保有關(guān)部門統(tǒng)計，使用不安全飲用水的居民高達2.8億。因此陳波，楊世忠（2015）指出在借鑒澳大利亞水會計準則的理論和制度的時候，不能忽略對水質(zhì)的計量、記錄和披露的有關(guān)問題的進一步研究。

5 研究結(jié)論與建議

5.1 統(tǒng)一水資源資產(chǎn)負債表的形式

目前我國水資源統(tǒng)計資料主要分為供水（地表水、地下水、土壤水）和售水（居民生活用水、非工業(yè)用水、工業(yè)用水、其他用水和外售水）兩大類，且各地分類的細致程度不同，導(dǎo)致各省市的調(diào)查表格指標標準不一致，這加大了國家匯總數(shù)據(jù)的困難程度。澳大利亞的做法是按照行政領(lǐng)域劃分，制定每一個行政領(lǐng)域?qū)嶋H的供用水情況，然后將各領(lǐng)域的供用水情況合并成一個大表。由此得到啟發(fā)：由于我國水資源分布區(qū)域差別大，可以先由各省按照本省的水資源實際情況，將供水量或者用水量大的項目列出，編制適合本省情況的一個資產(chǎn)負債表，在本省范圍內(nèi)統(tǒng)一標準，然后再匯總，編制我國國家的水資源資產(chǎn)負債表。

5.2 建立一個完整的信息共享平臺

當前，我國對水資源的管理處于一種多部門分別管理的狀態(tài)。各個部門大多各司其職，并沒有進行資料共享，并且每個部門記錄的數(shù)據(jù)零散。而水報表的編制依賴于會計核算的健全和會計資料的完整，需要大量的數(shù)據(jù)，這是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要對全國的水資源進行普查，并在普查的基礎(chǔ)上進行精確的分類、估計。

參考文獻

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[3]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統(tǒng)應(yīng)用――澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015，（2）.

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[8]王姝娥，程文琪.自然資源資產(chǎn)負債表探討[J].現(xiàn)代工業(yè)經(jīng)濟和信息化，2014，（09）.

[9]張友棠，劉帥，盧楠.自然資源資產(chǎn)負債表創(chuàng)建研究[J].財會通訊，2014，（10）.

篇4

目前，F(xiàn)ASB和IASB正堅定不移地在其準則制定中貫徹資產(chǎn)負債觀。2006年2月15日，我國頒布了新企業(yè)會計準則。在新準則中充分吸取了資產(chǎn)負債觀的理念，比如資產(chǎn)減值、或有事項、所得稅等準則，尤其是所得稅準則表現(xiàn)資產(chǎn)負債觀最為淋漓盡致，可看作資產(chǎn)負債觀的一個全面實驗品。

一、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的比較

資產(chǎn)負債觀與收入費用觀本來是計量企業(yè)收益的兩種不同理論。資產(chǎn)負債觀基于資產(chǎn)和負債的變動來計量收益，當資產(chǎn)的價值增加或負債的價值減少時會產(chǎn)生收益；而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業(yè)收益，按照收入費用觀，會計上通常是在產(chǎn)生收益后再計量資產(chǎn)的增加或是負債的減少。后來，人們將之引申到會計準則制定中，使其成為統(tǒng)馭會計準則制定與發(fā)展的兩種制定理念。在會計準則制定中，資產(chǎn)負債觀即是指在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，首先定義并規(guī)范由該類交易或事項產(chǎn)生的相關(guān)資產(chǎn)和負債或其對相關(guān)資產(chǎn)和負債造成影響的確認和計量，然后根據(jù)資產(chǎn)和負債的變化確認收益；而收入費用觀則要求在準則制定過程中，首先考慮與某類交易或事項相關(guān)的收入和費用的直接確認與計量。在這種觀點下，資產(chǎn)負債表成了損益表的附表，包含了資產(chǎn)、負債和其他用以保持資產(chǎn)負債表平衡的應(yīng)計項目和遞延項目。明辨資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的差異并從兩者中作出適當?shù)倪x擇相當重要。以下筆者選取會計目標、會計要素、會計信息質(zhì)量特征、會計計量、財務(wù)業(yè)績報告等關(guān)鍵觀察點來考察資產(chǎn)負債觀和收入費用觀的重要差異。

（一）會計目標的比較

二十世紀七八十年代，美國會計界對會計目標的研究形成了兩個代表性的流派：受托責任觀與決策有用觀。

受托責任的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，其理論基礎(chǔ)是委托理論。在受托責任觀下，投資者更關(guān)注資本的保值增值、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息。由于反映受托責任履行情況的信息主要是反映經(jīng)營業(yè)績的信息，財務(wù)報告應(yīng)主要反映基于歷史成本的經(jīng)營業(yè)績，即強調(diào)信息的可靠性，堅持收入確認的實現(xiàn)原則和配比原則。受托責任觀無疑受到收入費用觀的青睞。

隨著資本市場的發(fā)展和股份公司的規(guī)模不斷壯大，資本的快速流動，所有者（委托人）與經(jīng)營者（受托人）的委托與受托關(guān)系已變得比較模糊，作為委托人的所有者更加關(guān)注整個資本市場的可能風險和報酬以及所投資企業(yè)的可能風險與報酬，大量的投資者依據(jù)公司對外公布的會計信息選擇“用腳投票”的方式來參與企業(yè)經(jīng)營管理決策。這就要求會計系統(tǒng)應(yīng)當為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者以及其他會計信息使用者提供決策有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。決策有用觀成為資產(chǎn)負債觀會計目標的首選。

必須明確的是，無論會計目標傾向受托責任觀或決策有用觀，為如實反映報告期內(nèi)一切交易和事項，都必然選擇資產(chǎn)負債觀作為指導(dǎo)理念。只有這樣，才能全面、可靠、及時地提供企業(yè)真實的資產(chǎn)負債數(shù)額及其變動信息。

（二）會計要素比較

資產(chǎn)負債觀優(yōu)先定義資產(chǎn)和負債，再以資產(chǎn)和負債這兩項最基本要素的變動來定義其他要素。例如FASB首先定義了資產(chǎn)和負債，根據(jù)資產(chǎn)和負債的差額得出權(quán)益的定義，即將權(quán)益定義為“資產(chǎn)減除其負債的剩余部分”，進而用資產(chǎn)和負債的變動來定義其余的營業(yè)收入、費用、利得和損失等要素，即將營業(yè)收入為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進行了其他活動，而獲得的或其他增加的資產(chǎn)、或因而清償?shù)呢搨ɑ騼烧呒娑兄?；費用定義為“……因交付或生產(chǎn)了貨品、提供了勞務(wù)、或進行了其他活動，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)、或因而承擔的負債（或兩者兼而有之）”；利得定義為“是某一主體除來自營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自邊緣性或偶發(fā)易以及來自一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加”；損失定義為“是某一主體除出于費用或派給業(yè)主款以外，出于邊緣性或偶發(fā)易以及出于一切其他交易和其他事項與情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少”。美國會計準則研究的著名學(xué)者澤夫教授認為，于1980年12月的SFAC3（1985年12月SFAC6取代SFAC3，但未改變SFAC3企業(yè)各會計要素的定義與分類）是FASB對偏好資產(chǎn)負債觀而不是收入費用觀的一個公開宣告。

收入費用觀以收益為重。會計要素的定義與分類中沒有將資產(chǎn)和負債放在優(yōu)先地位，其他要素的定義并不依附資產(chǎn)和負債的定義，除了注重收入與費用的直接配比及其結(jié)果，其他各會計要素之間沒有明顯的聯(lián)系。

（三）會計信息質(zhì)量特征比較

相關(guān)性和可靠性是所有會計信息質(zhì)量特征中最為重要的質(zhì)量特征。

資產(chǎn)負債觀側(cè)重會計信息的相關(guān)性。但是，資產(chǎn)負債觀并非將相關(guān)性置于可靠性之前，不惜犧牲會計信息的可靠性去實現(xiàn)相關(guān)性。恰恰相反，會計理念轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀正是為了適應(yīng)環(huán)境的變化更加準確、及時地提供有關(guān)企業(yè)報告期內(nèi)所有交易和事項影響的真實可靠信息。

收入費用觀則側(cè)重會計信息的可靠性。它要求會計確認與計量一定要符合實現(xiàn)原則、強調(diào)客觀性。在可靠性與相關(guān)性發(fā)生沖突時，往往犧牲后者而力保會計信息的可靠性。

（四）會計計量比較

1.會計計量屬性的比較

在計量中需要研究的是計量屬性。資產(chǎn)負債觀與收入費用觀在計量上的差異主要體現(xiàn)在歷史成本抑或公允價值計量屬性的選擇上。

著名會計史學(xué)家查特菲爾德有一句名言：“會計的發(fā)展是反應(yīng)性的”。20世紀80年代以后，經(jīng)濟全球化趨勢增強，科技革命迅猛發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐加快，國際競爭更加激烈。這一切使企業(yè)經(jīng)營面臨的不確定因素增加。要在復(fù)雜多變的環(huán)境中立于不敗之地，企業(yè)就必須面向未來、面向市場作出適合于現(xiàn)在的正確的經(jīng)濟決策。而本質(zhì)上是與工業(yè)經(jīng)濟相適應(yīng)、以反映經(jīng)管責任為目標的歷史成本會計已難當此任，因為它不確認和計量企業(yè)外部發(fā)生的許多對企業(yè)價值及其變化有重要影響的事項和情況。公允價值正是在此背景下誕生的。從20世紀80年代起，人們對公允價值的認識日益加深，認識到廣義的公允價值是發(fā)達的市場經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和信息社會環(huán)境下人們對會計計量追求的一種目標，更多地表現(xiàn)為一種理念，是幾種計量屬性的綜合，即公允價值可以表現(xiàn)為歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多種計量屬性。

資產(chǎn)負債觀全面運用公允價值。資產(chǎn)負債觀強調(diào)資產(chǎn)負債信息的真實可靠性，同時要求會計收益中全面反映報告期內(nèi)企業(yè)各項交易和事項的影響，因此必然內(nèi)在地要求會計計量中全面采用公允價值，全面反映報告期內(nèi)所有交易和事項的實質(zhì)，并由之計算確定企業(yè)報告期的收益。

收入費用觀強調(diào)基于實現(xiàn)原則、采用交易法進行收入與費用的配比，因此傾向采用歷史成本進行會計計量。歷史成本確保了信息的可靠性，但不能充分揭示會計信息的相關(guān)性和有用性。

應(yīng)該認識公允價值與歷史成本并不矛盾。相反，兩者在邏輯上是一致的，即歷史成本作為一種計量手段內(nèi)涵于廣義的公允價值計量。

2.會計計量重心的比較

資產(chǎn)負債觀下，會計計量的重心是資產(chǎn)計價。資產(chǎn)是最為基本的會計要素，其他會計要素的定義和計量都同資產(chǎn)計價密切相關(guān)。20世紀80年代以來，資產(chǎn)的定義幾乎完全拋棄了重視成本的傾向，強調(diào)資產(chǎn)的價值；并且不是資產(chǎn)的現(xiàn)實價值，而是資產(chǎn)未來的服務(wù)潛能，或在未來為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益流入的能力。資產(chǎn)的定義側(cè)重面向未來，必然要求資產(chǎn)計價的定量化過程也要面向未來，改變了歷史成本一統(tǒng)天下的局面，引入了現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價以及未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等計量屬性，由之帶來的資產(chǎn)賬面價值變動產(chǎn)生的利得或損失應(yīng)當及時確認并計量?？梢?，資產(chǎn)計價成為整個會計計量工作的基礎(chǔ)。

收入費用觀會計計量的重心是收益確定。資產(chǎn)計價附屬于收益確定，資產(chǎn)也更多的是作為從屬于收益確定的一項會計要素存在，收益通過收入和費用的直接配比確定。

3.收益計量模式的比較

資產(chǎn)負債觀認為企業(yè)收益是期末凈資產(chǎn)比期初凈資產(chǎn)的凈增加額（除業(yè)主投資和派給業(yè)主款造成凈資產(chǎn)的變化），收益確定就轉(zhuǎn)化為對期初和期末資產(chǎn)與負債的計價。但在資產(chǎn)負債觀下，只能提供企業(yè)收益總額，無法提供收益的明細信息，減弱了收益數(shù)據(jù)對使用者的有用性。

收入費用觀下，收益的確定強調(diào)配比原則，即收入大于費用為收益，收入小于費用為虧損。收入費用觀以會計期間假設(shè)為基礎(chǔ)、根據(jù)企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)中收入與費用的變動來計量利潤，可操作性強，并可提供各種性質(zhì)的收益明細數(shù)據(jù)。但在強調(diào)收益的配比原則下，那些不符合配比原則而又對收入或費用產(chǎn)生影響的項目，將作為跨期項目暫計到資產(chǎn)負債表中，以后會計期間逐步轉(zhuǎn)入收益表。這樣，資產(chǎn)負債表淪為收益表的過渡表，其有用性大打折扣。

（五）財務(wù)業(yè)績報告的比較

資產(chǎn)負債觀下對企業(yè)財務(wù)業(yè)績報告的顯著影響是要求增加報告綜合收益的會計信息，擴展了收益表。

1.英國增設(shè)“全部已確認利得和損失表”

1991年6月，由英國和蘇格蘭兩個特許會計師協(xié)會的研究組聯(lián)合發(fā)表了一份題為《財務(wù)報告的未來模式》的報告，提出在傳統(tǒng)損益表之外增加一個利得表，以便全面地反映企業(yè)的全部業(yè)績。利得表的主要特點是按資產(chǎn)負債觀來定義利潤，且以“現(xiàn)行價值”為基礎(chǔ)來計量凈資產(chǎn)的變動，還考慮到了消除物價變動的影響。這樣，勢必增加了利得表編制的復(fù)雜性。

因此，英國會計準則委員會（ASB）考慮了另一思路：堅持“滿計當期全部損益”觀點，把一部分未實現(xiàn)的利得（損失）繞開損益表，在資產(chǎn)負債表的業(yè)益――準備部分予以確認。同時，設(shè)計一個與損益表相互配合的新的財務(wù)業(yè)績表，作為企業(yè)業(yè)績報告的重要補充。1992年10月，ASB了財務(wù)報告準則第3號《報告財務(wù)業(yè)績》，使上述思路變成了現(xiàn)實。該準則規(guī)定一個企業(yè)的財務(wù)業(yè)績是由損益表和全部已確認利得和損失表共同表述的。在全部已確認利得和損失表中報告的主要內(nèi)容有凈損益、未實現(xiàn)的資產(chǎn)重估價盈利（損失）、未實現(xiàn)的交易中投資利得（損失）、外幣凈投資上按現(xiàn)行匯率折算的差額。

2.美國要求在收益表之外報告“全面收益”

1997年6月，F(xiàn)ASB正式公布了財務(wù)會計準則第130號《報告全面收益》。全面收益也是建立在資產(chǎn)負債觀基礎(chǔ)上的，并將全面收益的報告分成兩個模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認及已實現(xiàn)的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現(xiàn)、平時不計入收益表而在資產(chǎn)負債表部分表述的項目，例如外幣折算項目上的未實現(xiàn)利得或損失、最低退休金負債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實現(xiàn)利得或損失等。

3.國際會計準則委員會設(shè)計了表述已確認未實現(xiàn)利得（損失）的表式

1997年8月，IASC對國際會計準則第1號（IAS1）進行了重大修訂。修訂后的IAS1題為《財務(wù)報表的列報》，它要求補充編制已確認利得和損失表或在業(yè)主產(chǎn)權(quán)變動表中詳細披露已確認的未實現(xiàn)利得，并在附錄中提供了相應(yīng)的表示，便于人們操作。

綜上所述，20世紀90年代先后英國的ASB、美國的FASB和IASC(后為IASB)都在資產(chǎn)負債觀下，增加了企業(yè)的財務(wù)業(yè)績報表。

二、資產(chǎn)負債觀與收入費用觀的思考

（一）我國會計準則理念選擇的基本態(tài)度

正如財政部副部長王軍所言：會計準則的國際趨同是進步、是方向、是大勢所趨。在現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下，我國會計信息使用者的需求發(fā)生了較大變化，從重視歷史信息轉(zhuǎn)向關(guān)注未來信息，要求披露的信息量和范圍的擴大，對收益和會計信息質(zhì)量的理解產(chǎn)生了一些變化（劉玉廷）。面對國際國內(nèi)環(huán)境，應(yīng)順應(yīng)潮流，在準則制定過程中積極向資產(chǎn)負債觀靠攏，把它作為會計準則建設(shè)與完善的指導(dǎo)理念，以便在一個共同的平臺上開展會計的國際合作和交流。同時，也應(yīng)該注意到，會計的社會性一面及會計準則就具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)。我國準則制定不能立即、全面采用資產(chǎn)負債觀。例如，我國會計信息使用者的構(gòu)成及其對會計信息的需求、關(guān)注程度與發(fā)達市場經(jīng)濟國家存在差距（如基金等機構(gòu)投資者還不夠發(fā)達，資本市場上投機氣氛嚴重，散戶對信息的解讀能力不強等）。從影響會計信息供給的法律法規(guī)因素來看，我國外匯市場和資本市場還沒有完全放開、衍生金融工具市場仍不發(fā)達、社會保障體制建設(shè)剛剛起步等，一些資產(chǎn)和負債的公允價值沒有辦法取得，使得我國會計準則不可能完全體現(xiàn)財務(wù)資產(chǎn)負債觀。正如美籍日裔會計學(xué)家井尻雄士所指出的那樣：會計準則及其制定理念的轉(zhuǎn)變不可能在一夜之間發(fā)生。因為大量的合約及其他法律關(guān)系已經(jīng)建立在依照當前準則得出的會計數(shù)據(jù)之上，“這就好比從海底搶救一名潛水員，要慢慢地、小心地把他舉起來，否則他很容易死亡”。FASB也曾指出，會計理念及相關(guān)準則制定的觀念轉(zhuǎn)變是一個逐步演進、總體方向不變的、一如既往的過程。

（二）我國會計準則理念轉(zhuǎn)變的路徑選擇

篇5

關(guān)鍵詞：收益報告特點　局限性　改進　建議

一、引言

企業(yè)的收益報告(或業(yè)績報告)如何改進以滿足財務(wù)報表使用者的需求，一直是西方準則制定機構(gòu)關(guān)注的問題之一。由于經(jīng)濟環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營活動日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，應(yīng)如何列報全部的財務(wù)業(yè)績成為人們關(guān)注的焦點。20世紀90年代以來，英國會計準則委員會(ASB)、美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)等紛紛采取行動，對傳統(tǒng)收益報告進行改進，要求報告全部的財務(wù)業(yè)績，形成了“第四財務(wù)報表”或稱“全面收益表”，但在許多方面存在分歧。持續(xù)改進的努力一直在進行中，國際會計準則理事會(IASB)和FASB于2001年下半年分別啟動了業(yè)績報告項目的研究，并于2004年起開始聯(lián)合進行該項目的研究。2006年由于這個項目范圍擴展到全部財務(wù)報表和財務(wù)報表附注，而不再只處理業(yè)績報告，IASB便將其更名為“財務(wù)報表列報”，目前該項目尚未完成。2006年2月15日財政部公布了一項基本準則和38項具體會計準則，初步建立了我國的會計準則體系。與原來的會計準則和會計制度相比，新會計準則體系下收益報告內(nèi)容和格式發(fā)生了一定的變化，體現(xiàn)的收益觀念也有所不同。我國企業(yè)收益報告是否需要進一步改進和如何改進將是本文所要研究的和解決的問題。

二、會計準則體系下收益報告的特點

(一)收益的確定是以收入費用觀為基礎(chǔ)，適度結(jié)合資產(chǎn)負債觀財務(wù)會計對收益的確定，主要存在兩種不同的觀點，即收入費用觀和資產(chǎn)負債觀。收入費用觀將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費用)的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費用是會計報表的基本要素。資產(chǎn)負債觀則將收益視為企業(yè)在一個會計期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加。這一觀點以資產(chǎn)負債表為中心，直接關(guān)心資產(chǎn)和負債的確認、計量與報告，資產(chǎn)和負債是會計報表的兩個基本要素，而收益則是次要的。根據(jù)資產(chǎn)負債觀，收益確定的實質(zhì)是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負債的計價過程，收益是資產(chǎn)和負債計價的結(jié)果。根據(jù)新會計準則，企業(yè)營業(yè)收入的確認與計量要依據(jù)《企業(yè)會計準則第14號――收入》等準則的規(guī)定，而營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、管理費用、銷售費用和財務(wù)費用等各項費用的確認實際上仍然要求符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則。因此，利潤表中“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”和“管理費用”等期間費用的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費用觀。而利潤表中某些項目的確定如公允價值變動損益、所得稅費用等實質(zhì)上體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀。

(二)營業(yè)利潤反映廣義的經(jīng)營活動的財務(wù)成果與原企業(yè)會計制度相比，利潤表中營業(yè)利潤包含的內(nèi)容發(fā)生了較大變化。營業(yè)活動產(chǎn)生的利潤不僅包括企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生收入與費用的差額，而且投資或投資性活動產(chǎn)生的損益被列入營業(yè)利潤中。此外，所有資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失也都列入了營業(yè)利潤中。可見，營業(yè)利潤全面反映了企業(yè)經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動的財務(wù)成果。

(三)總體程度上體現(xiàn)了全面收益觀根據(jù)我國2006年頒布第30號會計準則，企業(yè)的基本財務(wù)報表包括四張報表即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動表。所有者權(quán)益變動表不再是資產(chǎn)負債表的附表，而是與資產(chǎn)負債表處于同一“級別”的一張基本報表?？傮w來講，所有者權(quán)益變動表中界定了引起所有者權(quán)益變動的全部項目，這些項目包括：當期損益，即凈利潤；直接計入所有者權(quán)益的利得和損失；與所有者或股東的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動。從內(nèi)容上看，前兩項內(nèi)容之和大體上相當于國際上流行的全面收益概念。

三、企業(yè)收益報告的局限性

(一)收益表有關(guān)的會計要素規(guī)定不夠全面會計要素的定義應(yīng)當為確認和計量提供依據(jù)。在進行收益報告改革時需要解決與企業(yè)收益報告有關(guān)的會計要素分類問題?！镀髽I(yè)會計準則――基本準則》(2006)中，將收入、費用和利潤作為反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素。基本準則中給出收入、費用和利潤的定義，雖然基本準則中也給出了利得和損失的定義，但卻未將其列為利潤表要素，而是將利得和損失分為兩部分：直接計入當期利潤的利得和損失和直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。筆者認為，我國會計準則中對反映企業(yè)經(jīng)營成果的會計要素的規(guī)定不夠全面，構(gòu)成收益表(或利潤表)的要素表述不完整。

(二)未將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類許多西方理論研究和實證研究表明，收益各組成項目在穩(wěn)定性、風險性和可預(yù)測性方面均不同，其對于財務(wù)報表使用者估計企業(yè)價值具有不同的重要性。主體的價值通常源自持續(xù)活動的未來現(xiàn)金流量或未來利潤，通過評估主體在這方面的過去的利潤，使用者可能更注意在未來有可能持續(xù)的利潤或虧損?？傊?，將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類，能夠為財務(wù)報表使用者提供可持續(xù)的或相關(guān)的利潤，而這一信息對于使用者估計主體未來現(xiàn)金流量是有用的，使用者在估計時會區(qū)分用來預(yù)計未來盈利的信息與在未來期間不再發(fā)生的信息。我國的利潤表實際上將利潤區(qū)分為營業(yè)利潤和非營業(yè)利潤(包括營業(yè)外收入和營業(yè)外支出)兩個部分，顯然沒有按持續(xù)性對利潤各構(gòu)成要素進行分類，而且報表附注中也沒有這方面的披露要求，其缺點是不利于財務(wù)報表使用者預(yù)測和分析。

(三)通過所有者權(quán)益變動表反映全面收益方式存在問題2006年公布的新會計準則體系雖然在短時間內(nèi)不會有較大的改動，但企業(yè)收益報告改革的方向是報告全面收益。報告全面收益的意義體現(xiàn)在：首先，實現(xiàn)我國業(yè)績報告方面的會計標準與國際會計標準的趨同。從20世紀90年代以來，英國ASB、美國FASB以及IASB進行的業(yè)績報告改革的落腳點是報告全面收益，F(xiàn)ASB和IASB的業(yè)績報告項目研究的初步結(jié)論也是采用單一的收益表方式報告全面收益。盡管業(yè)績報告項目研究過程中仍存在諸多未解決的難題，但進行全面收益的報告是不變的。其次，全面收益理論的應(yīng)用是我國解決金融工具難題的需要。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠桿性決定了公允價值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計量屬性。如果以公允價值作為金融工具的計量屬性，就必須解決公允價值變動的確認和報告等問題。比較可行的辦法是借鑒ASB、FASB和IASB的經(jīng)驗，在現(xiàn)行財務(wù)報表體系中增加“第四財務(wù)報表”或“第二業(yè)績報表”。最后，報告全面收益可以更好地滿足投資者和其他報表使用者的信息需要。對使用者來講，理解經(jīng)營的所有方面和形成用來評估業(yè)績的他們自己的衡量方法是重要的，報告全面收益與這一思路相一致。此外，報告全面收益可以賦予財務(wù)報表使用者全面審視的能力，進而分析企業(yè)經(jīng)濟和財務(wù)活動。報告全面收益也有助于分析師對盈利管理的認定，減少其評估判斷中的偏見。對于已確認但未在收益表或損益表中報告的項目(即其他全面收益項目)應(yīng)如何報告存在三種

不同的處理方法：擴展收益表法，即采用單一報表方式、在原來的收益表或損益表中報告這些項目；第二業(yè)績表法，即采用兩張報表方式，在保留原來的收益表或損益表的基礎(chǔ)上，增加一張全面收益表或稱全部已確認利得和損失表；權(quán)益變動表法，即保留原來的收益表或損益表，將已確認但未在收益表或損益表中報告的項目在權(quán)益變動表中報告。從嚴格意義上講，權(quán)益變動表并非財務(wù)業(yè)績報表，包括了非財務(wù)業(yè)績項目，如果將其他全面收益項目直接報告在權(quán)益變動表中，會使財務(wù)報表的用戶忽視其他全面收益項目，不能夠增強其他全面收益項目的透明度。因此，在FASB和IASB后來的財務(wù)業(yè)績項目研究中，放棄了權(quán)益變動表法，主要傾向采用單一報表方式和兩張報表方式。

新會計準則要求企業(yè)必須編制所有者權(quán)益變動表，這一報表中初步體現(xiàn)了報告全面收益的新理念。但這種通過所有者權(quán)益變動表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本準則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動表中也沒有要求“全面收益總計”，這不利于將來推廣全面收益會計。二是把部分利得和損失，即所謂“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟實質(zhì)。三是把部分利得和損失不直接在利潤表中列示，會導(dǎo)致利潤表反映的企業(yè)業(yè)績信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績信息的決策有用性，也將影響我國會計標準國際趨同目標的實現(xiàn)。

四、企業(yè)收益報告改進的建議

(一)增加反映全面收益信息的會計要素如果對我國收益報告進行改進則應(yīng)在《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》和基本準則等相關(guān)的法規(guī)或部門規(guī)章中增加反映全面收益信息的會計要素――利得和損失，以保證會計理論體系的科學(xué)性和嚴密性。會計要素實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這一整體中，靜態(tài)要素與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，反映企業(yè)財務(wù)業(yè)績的要素屬于動態(tài)要素和流量要素，應(yīng)包括收入、費用、利得和損失。從基本要素這一層次來講，反映財務(wù)業(yè)績的要素不應(yīng)包括“利潤”這一要素，“利潤”歸于所有者權(quán)益要素的支要素更合理。

(二)利潤項目按持續(xù)性進行分類利潤各項目按持續(xù)性進行分類，可以選擇的方式有兩種：一種方式是在利潤表上披露，另一種方式是在報表附注中披露。我國上市公司按照證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號――非經(jīng)常性損益》(2001年4月25日頒布，2004年1月15日重新修訂)的要求，在招股說明書、定期報告以及申請發(fā)行新股材料中對非經(jīng)常性損益項目內(nèi)容及金額予以充分披露，即采用的是第二種披露方式。但修訂稿也只是列舉了非經(jīng)常性損益的項目，未能給出判斷標準，這種羅列法的缺陷便是企業(yè)對未列舉到的損益項目仍然可以操縱。筆者建議，凡是實施企業(yè)會計準則(2006年)的企業(yè)都應(yīng)在定期報告中披露非經(jīng)常性損益。披露的方式可以采用在報表附注中予以披露，同時應(yīng)該在相關(guān)準則，即《企業(yè)會計準則第30號――財務(wù)報表列報》的應(yīng)用指南中給出非經(jīng)常性損益的判斷標準。那么，如何判斷持續(xù)損益與非經(jīng)常性損益，評價收益的持續(xù)性，主要應(yīng)考慮兩個因素，即收益的正常性和經(jīng)常性。正常收益是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中當期主要經(jīng)營業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益；不屬于正常經(jīng)營活動可望產(chǎn)生的，或者與正常生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的交易或事項所產(chǎn)生的收益則為非正常收益。而收益的經(jīng)常性是指收益發(fā)生的頻率。一般來講，正常、經(jīng)常性的收益項目具有較高的持續(xù)性，而非常或偶發(fā)的項目的持續(xù)性較低。

(三)采用“兩張表”方式進行收益報告程春輝(2000)、崔華清(2006)等都曾提出分階段改進我國企業(yè)收益報告的設(shè)想。改進我國企業(yè)收益報告需要充分考慮我國的現(xiàn)實國情、收益報告改革的成本與效益及其對相關(guān)各方的影響，所以筆者贊同循序漸進、分階段改進我國企業(yè)收益報告的觀點。在目前階段可以將全面收益分為凈收益和其他全面收益(或稱其他利得和損失)兩部分，凈收益仍在利潤表中報告，其他全面收益反映的是當期已確認的、當期產(chǎn)生但未實現(xiàn)的利得和損失項目，不要求進行重分類調(diào)整。筆者建議采用“兩張表”方式進行收益報告，即保留原來的利潤表，補充“第二業(yè)績報表”――全面收益表。以上主張的提出主要是基于如下考慮：

第一，經(jīng)營活動產(chǎn)生的凈利潤(或稱凈收益)仍是一個企業(yè)最基本和最主要的業(yè)績信息，必須通過利潤表報告，而某些已確認的、繞過損益表的有關(guān)財務(wù)業(yè)績的信息可通過“第二業(yè)績報表”(全面收益表)來彌補。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)已實現(xiàn)的收益進行利潤分配，對于已確認未實現(xiàn)的收益應(yīng)該限制進行利潤分配，以免影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和損害企業(yè)的長遠發(fā)展，并最終損害投資者的利益。

第二，作為業(yè)績計量的收益和作為價值增加的計量的收益都具有一定的重要性，業(yè)績報告本來的方向?qū)倩旌闲湍Ｊ?，這樣有可能滿足作為業(yè)績計量的收益以及作為價值增加的計量的收益的要求，這最好在收益報告框架中實現(xiàn)。

第三，收益呈報必須考慮效益和成本問題。一般來講，披露與規(guī)范會發(fā)生一些直接或間接的成本。如信息的生產(chǎn)、鑒證、、和解釋等披露成本以及用于披露規(guī)范的開發(fā)、執(zhí)行和生效等規(guī)范的成本等。出于成本效益考慮，收益呈報改革應(yīng)避免對現(xiàn)行會計實務(wù)沖擊過大。