增值稅法定稅率精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇增值稅法定稅率，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

稅率在增值稅上一般包括三個17%、13%與0%。而征收率不同，增值稅的征收率包括的情況有2%、3%、4%、6%、筆者此處為大家描繪的有稅率的記憶以及征收率問題的探討。

如何確定企業(yè)的增值稅稅率？ 一般我們所學(xué)的是百分十七的稅率，但是很多時候涉及低稅率與零稅率的問題，那么如何區(qū)分自己的企業(yè)屬于哪個稅率呢？一般我們用排除法，把低稅率與零稅率的部分去除剩下的就是一般的稅率。低稅率部分記住部分，比如糧食、食用植物油、鮮奶；自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化；精神文明相關(guān)的（圖書報紙雜志、音像制品、電子出版物）；農(nóng)業(yè)相關(guān)的（飼料、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機(jī)、農(nóng)膜）；可見這些都與普通百姓基礎(chǔ)生活相關(guān)的，精神文明相關(guān)的，農(nóng)業(yè)相關(guān)的；這些都給百姓減少了很多稅收優(yōu)惠。零稅率部分，一般是出口貨物的稅率為零，這些都是國家的宏觀調(diào)控使國家的競爭力更高。

什么時候適用征收率？（減按征收情況與小規(guī)模情況） 一般是簡易的辦法進(jìn)行征增值稅。小規(guī)模納稅人一般是按3%進(jìn)行計稅，此外還有減按2%的情況。那么減按2%的是什么情況呢？一般是銷售舊貨或固定資產(chǎn)（自己使用的舊貨除外，這點筆者也不知道他是如何規(guī)定的）。那一般納稅人有減按的情況呢？有，一般納稅人自己使用過的固定資產(chǎn)或舊貨4%（同小規(guī)模相似，不過這里需要注意的是如果是動產(chǎn)類的固定資產(chǎn)，政策允許抵扣的17%，就必須使用17%的抵扣，舊物的百分四的情況是什么樣的呢？一般是個人寄售、典當(dāng)行的死當(dāng)物品還有就是國家規(guī)定的免稅的相關(guān)物品）。

一般納稅人的6%征收率 增值稅的一般納稅人還可以使用百分之六的情況，不過這也是很特殊的情況，具體的有發(fā)電單位、建筑材料、采掘沙石類、微生物類的生物用品、自來水、商品混凝土、非臨床用人體血液。這些可以按照百分六的征收率進(jìn)行征收，不過一旦決定使用這個情況，那么36個月內(nèi)不能進(jìn)行更改。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇2

銷售辦公樓的印花稅稅率為萬分之五。除印花稅外，銷售辦公樓還應(yīng)繳納其他稅費。

公司銷售辦公樓應(yīng)繳納企業(yè)所得稅：依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，你公司轉(zhuǎn)讓辦公樓取得的收益，應(yīng)并入你公司應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅，法定稅率25％。

根據(jù)稅法的規(guī)定：房屋建筑物不屬于增值稅征稅對象，不征收增值稅。自建自用建筑物，不屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目，不征收營業(yè)稅。建造建筑物并非自用的，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，稅率3％。銷售不動產(chǎn)的，屬于營業(yè)稅應(yīng)稅項目，應(yīng)當(dāng)征收營業(yè)稅，稅率5％。

據(jù)相關(guān)資料，現(xiàn)行稅法對出售辦公樓沒有稅收優(yōu)惠規(guī)定，而且目前已將商鋪、寫字樓出租納入日常的規(guī)范管理中，所以沒有把非住宅納入綜合征收率范圍內(nèi)。此類房屋出租應(yīng)繳稅款的計算比較復(fù)雜，共涉及到6個稅種：營業(yè)稅；城建稅：教育費附加；地方教育費附加；房產(chǎn)稅；個人所得稅。

（來源：文章屋網(wǎng) ）

篇3

    一 稅法教學(xué)矛盾的解析

    1.稅法內(nèi)容龐雜和教學(xué)時間有限之間的矛盾

    高職的稅法課程一般是一學(xué)期60課時左右完成,筆者所在的學(xué)校安排64課時(4課時/周×16周)。我國有17個稅種和1個教育費附加,一共18個稅費,加上稅法的概述和稅收管理的流程,要在60課時左右完成是不可能的,雖然在教學(xué)大綱中包含所有章節(jié),但在制訂授課計劃時,一般都挑選占國家稅收總額比例較高的重點稅種進(jìn)行講解,比如增值稅、消費稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅,其他小稅種合計用三四個課時作概括性的介紹。學(xué)生學(xué)完小稅種后只能說略有耳聞,如果要求其進(jìn)行稅種分析和計算,一般都無法完成。

    2.理論教學(xué)的固有模式和工作實踐的復(fù)雜多變之間的矛盾

    稅法也是一門實踐性很強的科目,高職院校培養(yǎng)的是應(yīng)用型技術(shù)技能型人才,學(xué)習(xí)稅法重在應(yīng)用,而主要不是對稅法制定的原理進(jìn)行探究或是對稅法適用性進(jìn)行反思,那就要求稅法教學(xué)要密切聯(lián)系經(jīng)濟(jì)活動和稅收征管實踐。稅法教材中的例題都與真實的經(jīng)濟(jì)活動相關(guān),編排的位置一般都是在一兩個理論知識點后出現(xiàn),并緊扣這一兩個知識點,比較直觀,解題難度不大,學(xué)生普遍反映容易理解,但章節(jié)結(jié)束后或者考試中的題目一般都比較綜合,題目條件也較多,條件之間更是關(guān)聯(lián)性很強,學(xué)生的完成效果就比較差。

    針對這種情況,筆者聽取學(xué)生反饋后總結(jié)了幾種類型。第一類學(xué)生看到眾多的條件時就懵了,無從下手,第二類學(xué)生平時學(xué)習(xí)刻苦,答題時,“下筆如有神”,看似胸有成竹,表面上看很清晰,但批改時就發(fā)現(xiàn)大方向沒有錯,公式運用也正確,可是總有部分重要條件被忽略,留下些許缺憾,甚至完全錯誤,特別是在考試時,浪費了大量時間卻是做了很多無用功,改卷時讓筆者唏噓不已,學(xué)生看到成績感覺出乎意料,待筆者將關(guān)鍵條件點出時迅速恍然大悟。

    例如,商場銷售煙花爆竹不含稅價格10萬元,求解應(yīng)納的流轉(zhuǎn)稅。學(xué)生很容易就用10萬元乘以適用的增值稅稅率計算增值稅,10萬元乘以適用的消費稅稅率計算消費稅,還會總結(jié)計算增值稅和消費稅的不含稅價格是一致的,但他恰恰忽略了一個影響解題結(jié)果的重要的稅法要素~納稅環(huán)節(jié)。每個稅種都有其特點的納稅環(huán)節(jié),有的納稅環(huán)節(jié)單一,有的則需要在多個環(huán)節(jié)納稅。因此分為“一次課征制”“兩次課征制”和 “多次課征制”。本題涉及了兩個稅種,增值稅和消費稅,它們雖然都是主要以銷售貨物為征稅對象,但卻有一項重要的區(qū)別納稅環(huán)節(jié)。增值稅實行“多次課征制”,只要沒有流轉(zhuǎn)到最終消費者手中,之前的所有銷售或視同銷售環(huán)節(jié)都應(yīng)該納稅,但消費稅卻是實行“一次課征制”的典型稅種(卷煙除外,它在生產(chǎn)和批發(fā)環(huán)節(jié)兩個環(huán)節(jié)征稅),只在生產(chǎn)并銷售的環(huán)節(jié)一次性征收,之后繼續(xù)流轉(zhuǎn)也不再征收了。本題中的商場從主營業(yè)務(wù)角度考慮,銷售的商品一般都是采購?fù)暝黉N售,而不是自行生產(chǎn)的,煙花爆竹屬于應(yīng)交增值稅和消費稅的貨物范圍,但它應(yīng)繳的消費稅在生產(chǎn)并銷售給商場的環(huán)節(jié)已經(jīng)由生產(chǎn)廠商繳納過了,商場再次銷售時不需要再繳納一次消費稅,學(xué)生就忽略了這一關(guān)鍵要素,又重復(fù)計算了一遍消費稅,畫蛇添足了。

    因此可以看出,理論教學(xué)沿著講解單一知識點、布置相關(guān)習(xí)題這一循環(huán)不斷的往復(fù)進(jìn)行,章節(jié)后的習(xí)題也是圍繞本章的知識點進(jìn)行編寫的,幾乎沒有看到有教材在分稅種講解完編排一章稅法綜合運用,而稅法實踐往往是綜合運用,經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜多變讓稅種間的組合應(yīng)用充滿無窮的變數(shù)。理論教學(xué)的現(xiàn)狀無法適應(yīng)稅法實踐的要求。

    有文章提出應(yīng)采用項目教學(xué)法或案例教學(xué)法,設(shè)置真實的情境讓學(xué)生進(jìn)行實踐,或者通過校企合作,讓學(xué)生接觸真實的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),體驗真實的納稅流程,這肯定能促進(jìn)學(xué)生實踐能力的提升。但我們也要看到學(xué)生學(xué)習(xí)時間的有限和理論教學(xué)的規(guī)律決定了教學(xué)中能夠?qū)嵤╉椖恳欢ㄊ怯邢薜?學(xué)生未來走向各行各業(yè),面對各類經(jīng)濟(jì)活動時,能模仿的當(dāng)年學(xué)習(xí)時接觸的項目是有限的,這時需要的是知識能力的遷移。

    3.矛盾的解析

    為解決上述兩個矛盾,筆者認(rèn)為事物的發(fā)展是有其特定規(guī)律的,當(dāng)我們面對稅法的不斷改革眼花繚亂、疲于應(yīng)付的同時,更應(yīng)該去尋找變化中的規(guī)律,讓教師自身的學(xué)習(xí)有跡可循,更重要的是在有限的教學(xué)時間和教學(xué)容量內(nèi)培養(yǎng)學(xué)生掌握學(xué)習(xí)的規(guī)律,在完成大學(xué)學(xué)業(yè),走上工作崗位后能自學(xué)成才。這個規(guī)律就是理論。

    我們常說理論聯(lián)系實際,關(guān)注點經(jīng)常集中于理論服務(wù)實踐,忽視了理論也是來源于實際,實際在變化,需要不斷總結(jié)出理論,發(fā)現(xiàn)規(guī)律才能繼續(xù)指導(dǎo)和推動更有效的實踐。

    筆者經(jīng)過幾年的稅法教學(xué)實踐,認(rèn)為掌握并靈活運用稅法要素是教好、學(xué)好稅法的鑰匙,能幫助教師和學(xué)生共同“循規(guī)蹈矩”的打開稅法之門。只要比較稅法教材,教師學(xué)生都會發(fā)現(xiàn),高職財經(jīng)類稅法教材無論是傳統(tǒng)的,采用章節(jié)式體例的編寫模式,還是近幾年比較流行的,采用學(xué)習(xí)情境體例的,項目導(dǎo)向、任務(wù)驅(qū)動式的編寫模式,第一章或?qū)W習(xí)情境一都會介紹稅法要素,或稱稅制構(gòu)成要素、稅收要素。稅法要素包括總則、納稅義務(wù)人、征稅對象(又稱稅種,稅種的具體化稱稅目)、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點、稅收減免及加征、違章處理、附則等,其中納稅人、征稅對象、稅率是最基本的三項要素。理解并綜合應(yīng)用好稅法要素將幫助學(xué)習(xí)者以不變應(yīng)萬變。

    二 稅法要素的應(yīng)用

    1.面面俱到地應(yīng)用稅法要素分析和處理經(jīng)濟(jì)活動

    稅法要素可以分成兩類(總則和附則除外),一類是與稅收實體法相關(guān)的,與計算應(yīng)納稅額相關(guān),包括納稅義務(wù)人、征稅對象、稅率、納稅環(huán)節(jié)、稅收減免及加征;另一類與稅收程序相關(guān),包括納稅期限、納稅地點、違章處理,要準(zhǔn)確、完整地完成納稅工作,兩類要素都需要嚴(yán)格執(zhí)行。稅法要素相當(dāng)于列出了一張藥方,只要納稅人認(rèn)識藥名,看得懂天平,一定能準(zhǔn)確、完整地抓出一服藥。在納稅登記時,稅務(wù)局為了讓納稅人能夠及時準(zhǔn)確履行納稅義務(wù),也將稅法要素都羅列于稅務(wù)登記信息中,可見稅法要素的運用對稅收征管也發(fā)揮了重要的作用。學(xué)生解答稅法題目或今后從事稅法工作更是應(yīng)該緊抓稅法要素不放,特別是與計算有關(guān)的要素。以解題為例,題目無論條件有多少,先通讀完,基本理解業(yè)務(wù)流程后,就根據(jù)稅法要素去尋找題目中的條件,一個個要素逐一分析,那就最大程度上避免了考慮不周的情況,能全面地把握住解題的要點。

    2.井然有序地應(yīng)用稅法要素分析和處理經(jīng)濟(jì)活動

    稅法要素織就了解讀各類稅種計算、繳納的網(wǎng)絡(luò),把所有需要考慮的因素一網(wǎng)打盡,避免了理解時思維的凌亂,形成了一定的條理。但計算應(yīng)納稅額時僅僅孤立分析稅法要素不足以解決問題。稅法要素之間的關(guān)聯(lián)性不是平行的,是有先后順序的。征稅對象決定納稅人類型、納稅期限、納稅環(huán)節(jié),征稅對象和納稅人類型決定稅率、納稅地點、稅收減免及加征。因此在計算應(yīng)納稅額和納稅申報時不僅要根據(jù)每個稅法要素來分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),而且要按照一定的要素順序來分析。現(xiàn)以最主要的三項稅法要素:征稅對象、納稅人、稅率為例來進(jìn)行具體的分析。

    征稅對象決定納稅人類型。在增值稅法中,納稅人類型有兩種:一般納稅人和小規(guī)模納稅人;在企業(yè)所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民企業(yè)和非居民企業(yè);在個人所得稅法中,納稅人類型有兩種:居民納稅人和非居民納稅人;其他稅種則沒有對納稅人類型進(jìn)行區(qū)分。

    征稅對象和納稅人類型決定稅率。在增值稅法中,不同納稅人適用的稅率不同,一般納稅人根據(jù)銷售的貨物不同分別適用17%、13%、6%的稅率,加工和修理修配勞務(wù)適用17%的稅率,營改增后,交通運輸業(yè)適用11%的稅率,現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率,有形動產(chǎn)租賃適用17%的稅率。小規(guī)模納稅人無論銷售什么貨物、提供加工和修理修配勞務(wù)和營改增后的行業(yè)都適用3%的稅率。在進(jìn)口貨物時,無論哪一種類型的納稅人,都根據(jù)貨物的不同分別適用17%、13%稅率。

    容易混淆的關(guān)系。如上所述,三項稅法要素之間的關(guān)系十分清晰,但教學(xué)中發(fā)現(xiàn)一個問題,學(xué)生在學(xué)習(xí)發(fā)票使用,特別是增值稅發(fā)票時提出了如下疑問:增值稅發(fā)票與納稅人類型和稅率之間是什么關(guān)系?納稅人類型會影響發(fā)票的選擇嗎?發(fā)票類型不同是否影響稅率的使用?

    首先,要明確的是發(fā)票并不是稅法要素,它是在我國稅收征管中采用的法定憑據(jù),以票控稅是稅收征管的手段,征稅對象、納稅人類型、稅率之間的關(guān)系并不受發(fā)票類型的影響。以貨物銷售為例,一般納稅人根據(jù)銷售的貨物不同分別適用17%、13%和其他征收稅率,小規(guī)模納稅人無論銷售什么貨物都適用3%的稅率。一般納稅人和小規(guī)模納稅人都可以使用增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票,稅率與發(fā)票類型無關(guān)。小規(guī)模納稅人即使使用了增值稅專用發(fā)票,稅率仍是3%,這是學(xué)生最容易混淆的地方。

    其次,發(fā)票使用受到征稅對象和納稅人類型的影響。增值稅所使用的發(fā)票包括增值稅專用發(fā)票和增值稅普通發(fā)票,一般納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票,小規(guī)模納稅人可以自行開具普通發(fā)票,但如果客戶需要增值稅專用發(fā)票,小規(guī)模納稅人可以帶上客戶和本單位的稅務(wù)登記證復(fù)印件,填寫代開增值稅發(fā)票申請書,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。

篇4

【關(guān)鍵詞】 稅負(fù)計算； 稅負(fù)水平； 稅制改革

我國企業(yè)和居民的稅負(fù)水平，一些學(xué)者認(rèn)為很高，一些官員和學(xué)者認(rèn)為不高。爭論雙方均缺乏足夠的、可信的數(shù)據(jù)來支持自己的觀點。中國居民和企業(yè)的實際感受是中國稅負(fù)水平很高，并且近幾年稅負(fù)在不斷加重。那么，客觀上講中國的稅負(fù)水平是高還是低？中國企業(yè)和居民的稅負(fù)水平是高還是低？中國應(yīng)該執(zhí)行增稅政策還是減稅政策？本文就這幾個問題作一深入探討。

一、中國稅負(fù)痛苦指數(shù)排名世界第二的依據(jù)和問題

福布斯雜志公布的各個國家的稅負(fù)痛苦指數(shù)顯示，中國成為排在法國之后第二痛苦的國家。該雜志的評價方法是將各個國家的公司所得稅、個人所得稅、雇主和雇員的社會保險稅（費）、商品稅以及財產(chǎn)稅六大稅種的最高一檔法定名義稅率加總，得出不同國家的稅負(fù)痛苦指數(shù)，分值越高者痛苦程度越高。為了便于比較和收集數(shù)據(jù)，本文只選擇美國、日本、英國、法國、中國五個國家作一比較。這五個國家的法定最高稅率如表1所示。

這說明，從法定最高名義稅率來看，中國確實是僅次于法國的第二痛苦國家，但這種計算方法也確實存在問題，主要是：

第一，法定最高名義稅率并不代表實際稅負(fù)，由于受減免稅政策等的影響，實際稅率往往要比名義稅率低。例如，我國稅法中減免稅政策規(guī)定條款較多、范圍較寬、數(shù)額不小，會在一定程度上降低實際稅負(fù)水平。而福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)排行榜卻沒有考慮這些減稅因素的影響。

第二，不同稅種之間簡單相加，對每個稅種賦予同等的權(quán)重，得出的結(jié)果在國家之間缺乏可比性。例如，我國的稅收收入為雙主體稅收，即收入的主要來源為流轉(zhuǎn)稅和所得稅，2009年流轉(zhuǎn)稅占稅收總收入的56.3%，所得稅占稅收總收入的26.2%，而美國對應(yīng)的數(shù)據(jù)是8.7%和56.3%。如果直接進(jìn)行不同稅種法定最高稅率的加總，很明顯不能反映兩個國家稅收結(jié)構(gòu)之間的差異，中國這兩個稅合計占稅收總收入的比例為82.5%，而美國僅占65%，簡單相加得出的結(jié)論不太可靠。

第三，稅種選擇不夠全面。雖然福布斯稅負(fù)排行選擇了主體稅種，但仍然不夠全面。例如美國稅可分為聯(lián)邦稅、州稅和地方稅，聯(lián)邦稅中沒有增值稅這一項，但是州和地方會征收性質(zhì)類似的銷售稅，并且占到30%以上，聯(lián)邦政府分享其中的一部分；中國政府征收增值稅，然后國家向地方按照適當(dāng)比例返還。而福布斯排行榜計算稅負(fù)水平時，并沒有將地方稅種考慮進(jìn)去，這樣的比較也會存在一定的問題。若在福布斯的排行指標(biāo)里增加或減少一個稅種，排序?qū)l(fā)生較大變化。

另外，實施分稅制和不實施分稅制的國家，在國家層次稅負(fù)水平也會有很大差異。

二、不同國家之間宏觀稅負(fù)水平的歷史比較

福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)計算確實存在問題，但這并不能影響在國家之間進(jìn)行稅負(fù)水平的比較。進(jìn)行國家之間稅負(fù)水平的比較，國際上比較常用的做法是使用“宏觀稅負(fù)”指標(biāo)，它是一國稅收總量與該國國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的比。這個指標(biāo)的計算存在大、中、小三種口徑：小口徑的宏觀稅負(fù)是稅收收入占GDP的比重；中口徑的宏觀稅負(fù)是指一般預(yù)算收入，即通常所說的財政收入占GDP的比重；大口徑的宏觀稅負(fù)是指全部政府收入占GDP的比重。大口徑的宏觀稅負(fù)除一般預(yù)算收入外，還包括政府性基金收入（包括土地出讓收入）、社會保險基金繳費收入、納入財政專戶管理的預(yù)算外資金收入、國有資本經(jīng)營預(yù)算收入等。為了進(jìn)行國家稅負(fù)之間的比較，筆者計算了法國、中國、日本、英國、美國五個國家大口徑和小口徑的宏觀稅負(fù)，計算結(jié)果如表2所示。

從表2可知，法國的稅負(fù)仍然為最高，即排第1名。而英國的稅負(fù)按照福布斯痛苦指數(shù)計算是排在第29名，但按照宏觀稅負(fù)水平計算，無論按照大口徑還是小口徑計算，均超過中國排在第2名。而排在第15名的日本，按照小口徑計算稅負(fù)水平低于中國，按照大口徑計算超過中國。無論怎么計算，均說明中國的實際稅負(fù)水平要比英國低。這也說明，福布斯痛苦指數(shù)所揭示的國家稅負(fù)水平并不準(zhǔn)確，中國稅負(fù)水平居于其所比較的國家第2名的排名按照宏觀稅負(fù)指標(biāo)的歷史數(shù)據(jù)來看并不成立。

但福布斯稅負(fù)痛苦指數(shù)也揭示了一個客觀事實，即國家之間不同稅種的法定最高稅率差異，如果不存在各種稅收減免和優(yōu)惠政策，也不存在國家之間稅制上的差異，則法定最高稅率確實能夠從一個側(cè)面揭示一國企業(yè)或居民的稅負(fù)水平。那么，中國企業(yè)和居民的實際稅負(fù)到底是高還是低?如何才能在國家之間進(jìn)行這種比較？

三、個人和企業(yè)稅負(fù)水平的國際比較

為了能夠在不同國家之間進(jìn)行個人和企業(yè)稅負(fù)水平的比較，筆者對福布斯排行榜所計算的稅種和稅率做一些技術(shù)處理，以分別計算個人稅負(fù)水平和企業(yè)稅負(fù)水平。使用企業(yè)每100元營業(yè)收入所繳納的稅金和個人每100元工薪收入所繳納的稅金高低進(jìn)行比較。將與個人相關(guān)的稅負(fù)如個人所得稅、財產(chǎn)稅、個人繳納的社會保險歸入個人承擔(dān)的法定稅負(fù)，將與企業(yè)相關(guān)的稅負(fù)如企業(yè)所得稅、企業(yè)繳納的社會保險、企業(yè)繳納的增值稅歸入企業(yè)承擔(dān)的法定稅負(fù)。個人繳稅基數(shù)以工資總額計算，企業(yè)繳稅基數(shù)以營業(yè)收入計算。為了在國家之間可比，在企業(yè)繳納的稅金中我們增加消費稅，將增值稅、消費稅合并記入流轉(zhuǎn)稅。

篇5

我國稅法體系沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但稅法對外資并購存在一般規(guī)制和特殊規(guī)制。外資并購可分為股權(quán)并購和資產(chǎn)并購兩類，該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區(qū)別。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃等。

主題詞：外資并購稅收籌劃

外資并購已成為當(dāng)代國際直接投資的主要形式，外資以并購境內(nèi)企業(yè)的方式進(jìn)入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本，即稅收成本往往關(guān)系到并購的成敗及/或交易框架的確定，對于專業(yè)的并購律師及公司法律師而言，外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。

筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業(yè)務(wù)的經(jīng)驗，試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結(jié)。

1.我國稅法對外資并購的規(guī)制

我國沒有統(tǒng)一的外資并購立法，也沒有關(guān)于外資并購所涉及稅收問題的統(tǒng)一規(guī)范，但已基本具備了外資并購應(yīng)遵循的相關(guān)稅法規(guī)定：《外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)的規(guī)定》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于外國投資者并購境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)的一系列針對一般并購行為的稅收規(guī)章共同構(gòu)筑了外資并購稅收問題的主要法律規(guī)范。

外資并購有著與境內(nèi)企業(yè)之間并購相同的內(nèi)容，比如股權(quán)/資產(chǎn)交易過程中的流轉(zhuǎn)稅、并購所產(chǎn)生的所得稅、行為稅等。在境內(nèi)企業(yè)并購領(lǐng)域我國已經(jīng)建立了較為完善的稅法規(guī)制體系，在對外資并購沒有特殊規(guī)定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內(nèi)企業(yè)過程中，涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業(yè)和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務(wù)處理、外資并購后變更設(shè)立的企業(yè)身份的法律認(rèn)定及稅收優(yōu)惠等。

以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規(guī)制，分別是稅法對外資并購的一般規(guī)制和稅法對外資并購的特殊規(guī)制。

1.1稅法對外資并購的一般規(guī)制

1.1.1.股權(quán)并購稅收成本

1.1.1.1被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本：

(a)流轉(zhuǎn)稅：通常情況下，轉(zhuǎn)讓各類所有者權(quán)益，均不發(fā)生流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅及增值稅。

(b)所得稅：對于企業(yè)而言，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并入企業(yè)應(yīng)納稅所得額；個人轉(zhuǎn)讓所有者權(quán)益所得應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目繳納個人所得稅，現(xiàn)行稅率為20%，值得注意的是，新《個人所得稅法實施條例》規(guī)定：“對股票轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅的辦法，由國務(wù)院財政部門另行制定，報國務(wù)院批準(zhǔn)施行”。此外，如境外并購方以認(rèn)購增資的方式并購境內(nèi)企業(yè)，在此情況下被并購方（并購目標(biāo)企業(yè)）并無企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。

(c)印花稅：并購合同對應(yīng)的印花稅的稅率為萬分之五。

1.1.1.2并購方（股權(quán)受讓方）稅收成本：

在并購方為企業(yè)所得稅納稅主體的情況下，將涉及長期股權(quán)投資差額的稅務(wù)處理。并購方并購股權(quán)的成本不得折舊或攤消，也不得作為投資當(dāng)期費用直接扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置股權(quán)時從取得的財產(chǎn)收入中扣除以計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2資產(chǎn)并購稅收成本

1.1.2.1被并購方（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方）稅收成本

1.1.2.1.1有形動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的增值稅、消費稅

(a)一般納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按被并購資產(chǎn)適用的法定稅率（17%或13%）計算繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費稅。

(b)小規(guī)模納稅人有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的非固定資產(chǎn)(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產(chǎn)的所有權(quán)，應(yīng)按法定征收率(現(xiàn)為3％)繳納增值稅。如被并購資產(chǎn)屬于消費稅應(yīng)稅產(chǎn)品，還應(yīng)依法繳納消費稅。

(c)有償轉(zhuǎn)讓有形動產(chǎn)中的已使用過的固定資產(chǎn)的，應(yīng)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅簡易征收政策有關(guān)管理問題的通知》（國稅函〔2009〕90號文）、《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）以及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）中的有關(guān)規(guī)定依法繳納增值稅。

1.1.2.1.2不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓涉及的營業(yè)稅和土地增值稅

(a)有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。

(b)有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)(含視同銷售不動產(chǎn))應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。（被并購方以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與并購方的利潤分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險的，不征營業(yè)稅）。

(c)在被并購資產(chǎn)方不屬于外商投資企業(yè)的情況下，還應(yīng)繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。

(d)向并購方出讓土地使用權(quán)或房地產(chǎn)的增值部分應(yīng)繳納土地增值稅。

(e)轉(zhuǎn)讓處于海關(guān)監(jiān)管期內(nèi)的以自用名義免稅進(jìn)口的設(shè)備，應(yīng)補繳進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅。

(f)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動產(chǎn)／無形資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

(g)除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓受贈的非貨幣資產(chǎn)外，其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得收益應(yīng)當(dāng)并入被并購方的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額一并繳納企業(yè)所得稅。

(h)企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓原則上應(yīng)在交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)和進(jìn)行投資兩項經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行稅務(wù)處理。并按規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

1.1.2.2并購方（資產(chǎn)受讓方）稅收成本

(a)在外資選擇以在華外商投資企業(yè)為資產(chǎn)并購主體的情況下，主要涉及并購資產(chǎn)計價納稅處理。

(b)外國機(jī)構(gòu)投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和預(yù)提所得稅。

(c)外國個人投資者再轉(zhuǎn)讓并購資產(chǎn)應(yīng)繳納流轉(zhuǎn)稅和個人所得稅。

(d)并購過程中產(chǎn)生的相關(guān)印花稅應(yīng)稅憑證(如貨物買賣合同、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同等)應(yīng)按法定稅率繳納印花稅。

1.2稅法對外資并購的特殊規(guī)制

1.2.1稅法對并購目標(biāo)企業(yè)選擇的影響

為了引導(dǎo)外資的投向，我國《企業(yè)所得稅法》及其實施條例、《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》等法律法規(guī)對投資于不同行業(yè)、不同地域、經(jīng)營性質(zhì)不同的外商投資企業(yè)給予不同的稅收待遇。在并購過程中，在總的并購戰(zhàn)略下，從稅法的角度選擇那些能享有更多優(yōu)惠稅收的并購目標(biāo)無疑具有重要意義。

1.2.2并購后變更設(shè)立的企業(yè)稅收身份的認(rèn)定

納稅人是稅收法律關(guān)系的基本要素，納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優(yōu)惠等。對于并購雙方而言，通過對納稅人身份的設(shè)定和改變，進(jìn)行納稅籌劃，企業(yè)也就可以達(dá)到降低稅負(fù)的效果。

我國對外商投資企業(yè)身份的認(rèn)定以外商投資企業(yè)中外資所占的比例為依據(jù)，一般以25％為標(biāo)準(zhǔn)。外資比例低于25％的公司也為外商投資企業(yè)，但在稅收待遇上，根據(jù)《關(guān)于加強外商投資企業(yè)審批、登記、外匯及稅收管理有關(guān)問題的通知》的規(guī)定，其投資總額項下進(jìn)口自用設(shè)備、物品不享受稅收減免待遇，其它稅收不享受外商投資企業(yè)待遇。

2.外資并購中的稅收籌劃

2.1并購目標(biāo)企業(yè)的籌劃

目標(biāo)企業(yè)的選擇是并購決策的重要內(nèi)容，在選擇目標(biāo)企業(yè)時可以考慮以下與稅收相關(guān)的因素，以作出合理的有關(guān)納稅主體屬性、稅種、納稅環(huán)節(jié)、稅負(fù)的籌劃：

2.1.1目標(biāo)企業(yè)所處行業(yè)

目標(biāo)企業(yè)行業(yè)的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環(huán)節(jié)及稅種。如選擇橫向并購，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；若選擇縱向并購，對并購企業(yè)來說，由于原來向供應(yīng)商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少，由于目標(biāo)企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，增加其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)；并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)，則是混合并購，該等并購將視目標(biāo)企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。

2.1.2目標(biāo)企業(yè)類型

目標(biāo)企業(yè)按其性質(zhì)可分為外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)，我國稅法對內(nèi)外資企業(yè)的稅收區(qū)別對待，實行的稅種、稅率存在差別。例如，外資企業(yè)不適用城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加等，鼓勵類外資企業(yè)可享受投資總額內(nèi)進(jìn)口設(shè)備免稅等。

2.1.3目標(biāo)企業(yè)財務(wù)狀況

并購企業(yè)若有較高盈利水平，為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經(jīng)營虧損的企業(yè)作為目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行并購，通過盈利與虧損的相互抵消，進(jìn)行企業(yè)所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現(xiàn)虧損，并購企業(yè)還可以實現(xiàn)虧損的遞延，推遲所得稅的交納。

2.1.4目標(biāo)企業(yè)所在地

我國對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、中西部地區(qū)注冊經(jīng)營的企業(yè)實行一系列的稅收優(yōu)惠政策。并購企業(yè)可選擇能享受到這些優(yōu)惠措施的目標(biāo)企業(yè)作為并購對象，使并購后的納稅主體能取得此類稅收優(yōu)惠。

2.2并購主體的籌劃

出于外資并購所得稅整體稅負(fù)安排及企業(yè)集團(tuán)全球稅收籌劃的考慮，境外投資者通常會選擇在那些與中國簽署避免雙重征稅稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的關(guān)聯(lián)方作為并購主體。其實道理很簡單，投資者不希望在分紅的環(huán)節(jié)上繳納太多的（預(yù)提）所得稅，而與中國簽署稅收協(xié)定/安排的國家或地區(qū)的企業(yè)從其所投資的中國企業(yè)取得的股息所得所適用的優(yōu)惠稅率可以讓境內(nèi)投資者節(jié)省不少稅收成本。

2.3出資方式的籌劃

外資并購按出資方式主要可分為以現(xiàn)金購買股票式并購、以現(xiàn)金購買資產(chǎn)式并購、以股票換取股票式并購以及其他出資方式的并購。不同的出資方式產(chǎn)生的稅收成本均是不同的。

2.4并購融資的籌劃

各國稅法一般都規(guī)定，企業(yè)因負(fù)債而產(chǎn)生的利息費用可以抵減當(dāng)期利潤，從而減少應(yīng)納所得稅。因此并購企業(yè)在進(jìn)行并購所需資金的融資規(guī)劃時，可以結(jié)合企業(yè)本身的財務(wù)杠桿程度，通過負(fù)債融資的方式籌集并購所需資金，提高整體負(fù)債水平，以獲得更大的利息節(jié)稅效應(yīng)。

2.5并購會計的籌劃

對企業(yè)并購行為，各國會計準(zhǔn)則一般都規(guī)定了兩種不同的會計處理方法：權(quán)益合并法與購買法。從稅收的角度看，購買法可以起到減輕稅負(fù)的作用，因為在發(fā)生并購行為后，反映購買價格的購買法會計處理方法使企業(yè)的資產(chǎn)數(shù)額增加，可按市場價值為依據(jù)計提折舊，從而降低了所得稅稅負(fù)。

2.6股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃鑒于資產(chǎn)并購涉及的稅種較多較為復(fù)雜，且外資并購實務(wù)中資產(chǎn)并購的數(shù)量并不多，因此以下簡要介紹一下股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的籌劃（認(rèn)購增資式股權(quán)并購不涉及所得稅問題）。

對企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行稅收籌劃，一個基本的問題是正確地劃分股息所得和股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及其不同的計稅方法。在相關(guān)的稅法規(guī)定中，投資企業(yè)的股息所得應(yīng)繳納的稅款可以抵扣被投資企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款；而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得則是按轉(zhuǎn)讓收入減去投資成本的差額作為應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。這種不同的計稅方法使股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為有了一定的籌劃空間。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）規(guī)定：“企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減除股權(quán)投資成本后的余額。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）規(guī)定：“1.企業(yè)在一般的股權(quán)（包括轉(zhuǎn)讓股票和股份）買賣中，應(yīng)按《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。股權(quán)轉(zhuǎn)讓人應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤及累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，不得確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得。2.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時，投資方應(yīng)分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對稅后利潤重復(fù)征稅，影響企業(yè)改組活動，在計算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得”。

因此，內(nèi)資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的企業(yè)所得稅，除非被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）持有目標(biāo)企業(yè)95%以上的股權(quán)，被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）應(yīng)分享的并購目標(biāo)企業(yè)留存收益（累計未分配利潤及累計盈余公積）應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并入被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。但有一個可能的節(jié)稅辦法就是在外資并購前先由并購目標(biāo)企業(yè)對擬轉(zhuǎn)讓股權(quán)方（企業(yè)）進(jìn)行分紅，在此方案下將降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的基數(shù)，從而降低被并購方（股權(quán)轉(zhuǎn)讓方）的應(yīng)納稅額。