關(guān)于稅法的基本原則精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾蕚淞瞬煌L格的5篇關(guān)于稅法的基本原則，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計準則 稅法 關(guān)系 差異 根本原因

一、會計準則與稅法之間的關(guān)系

（一）會計準則對會計信息質(zhì)量的保證是稅法目標實現(xiàn)的基礎(chǔ)

稅法的主要目標是利用其統(tǒng)一的稅法體系，規(guī)范國家和企業(yè)的分配方式，理順分配關(guān)系，通過征稅來保證國家財政收入，利用稅收杠桿進行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行。但稅款能否及時、準確、足額地繳入國庫，與會計準則所要求的會計信息質(zhì)量與會計核算關(guān)系較大。而會計準則的目標恰恰就是為了統(tǒng)一會計核算標準，保證會計信息質(zhì)量，滿足各方面包括稅務(wù)部門在內(nèi)的需要，保護有關(guān)方面的利益，同時也是為了保證稅法目標的順利實現(xiàn)。因此，我們從這個角度完全可以說，會計準則對會計信息質(zhì)量的保證，是稅法目標實現(xiàn)的基礎(chǔ)。

（二）稅法對會計準則的制定產(chǎn)生一定的影響

稅法具有強制性、固定性和無償性等特點，具體表現(xiàn)為任何納稅主體都必須嚴格執(zhí)行稅法的規(guī)定，不允許有任何形式的彈性或調(diào)整。而會計準則相對于稅法而言，則具有適應(yīng)性、靈活性和信息真實性等特點，會計上確認收入與費用的標準有些和稅法確認收入與費用的標準不同，但會計準則的制定必須考慮稅法對收入與費用處理標準的規(guī)定，尤其是在會計實務(wù)操作中，需要充分體現(xiàn)稅法的要求。在稅收征納上，對于需要進行納稅調(diào)整的事項，只能按照稅法的規(guī)定，進行相關(guān)調(diào)整，不允許會計準則與稅法相背離。稅法客觀上對會計準則的制定產(chǎn)生了一定的影響。

（三）會計準則與稅法服務(wù)的對象有著內(nèi)在的一致性

會計準則服務(wù)的對象是企業(yè)，是為企業(yè)的所有者服務(wù)，更好地保護所有者的權(quán)益，使得企業(yè)的資本在保值的基礎(chǔ)上產(chǎn)生增值，以達到利益和效益的最大化，進而也擴大了稅源。而稅法服務(wù)的對象是國家，是為了保障國家的稅基和稅源，稅收籌集的資金用之于國家基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，為全社會提供公共產(chǎn)品和服務(wù)，保障公共利益的實現(xiàn)，每個納稅人都屬于公共利益服務(wù)對象的組成部分。所以，會計準則與稅法歸根結(jié)底都是共同服務(wù)于所有者的根本利益，因而兩者服務(wù)的對象有著內(nèi)在的一致性。此外，稅法在確定稅務(wù)機關(guān)征稅權(quán)力和會計主體履行納稅義務(wù)的同時，相應(yīng)地規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)必須應(yīng)盡的義務(wù)和會計主體應(yīng)該享有的權(quán)利；稅法不僅是稅務(wù)機關(guān)征稅的法律依據(jù)，而且也是會計主體保護自身合法權(quán)益的重要法律依據(jù)。

二、會計準則與稅法差異的類型

會計準則與稅法的差異可以劃分為三種類型，即永久性差異、時間性差異與暫時性差異。

（一）永久性差異

永久性差異指在某一會計期間，由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。該種差異在本會計期發(fā)生，但不會在以后各會計期轉(zhuǎn)回。它遵循的是收入費用觀，具體表現(xiàn)為可免稅收入（如企業(yè)購買的國債利息收入；企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，若兩企業(yè)繳納所得稅的稅率相同時，則這部分投資收益不再繳納所得稅）、應(yīng)納稅收入（如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程等）、不可抵扣的費用或損失（如廣告性質(zhì)的贊助支出、非公益性的捐贈支出、各種違法違規(guī)罰款等）以及加計扣除的費用（如研究無形資產(chǎn)時的費用化支出）等四個方面。這四個方面又可歸結(jié)為兩大類，第一類是作為稅前會計利潤的收益和可在稅前會計利潤中扣除的利潤或損失，但其不作為計算應(yīng)稅所得的收益和不能在應(yīng)稅所得前扣除的費用或損失；第二類是不作為稅前會計利潤的收益和不能在稅前會計利潤中扣除的費用或損失，但在計算應(yīng)稅所得時作為收益和可在應(yīng)稅所得收益扣除的費用或損失。

（二）時間性差異

時間性差異是指在一個會計期間產(chǎn)生而在以后一個或多個會計期間轉(zhuǎn)回的會計收益與應(yīng)稅收益之間的差異。這種差異按其對會計收益與應(yīng)稅收益的影響不同又可分為兩大類：一類是因會計收益大于應(yīng)稅收益而產(chǎn)生遞延所得稅負債的時間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項收益，按會計準則規(guī)定，在會計報表上確認為當期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認為應(yīng)稅所得（如投資企業(yè)從國內(nèi)居民企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，當投資企業(yè)的所得稅稅率大于被投資企業(yè)的所得稅稅率時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異）；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按會計準則規(guī)定，在會計報表上于以后確認為費用或損失，但按稅法規(guī)定可以從當期應(yīng)稅所得中扣減（如會計準則與稅法對某項固定資產(chǎn)分別采用直線法、加速折舊法計提折舊，在固定資產(chǎn)使用初期會產(chǎn)生應(yīng)納稅時間性差異）。另一類是因會計收益小于應(yīng)稅收益而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的時間性差異，具體又體現(xiàn)為企業(yè)獲得的某項收益，按會計準則規(guī)定，在會計報表上于以后期間確認收益，但按稅法規(guī)定需計入當期應(yīng)稅所得，從而產(chǎn)生可抵扣時間性差異；企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按會計準則規(guī)定，在會計報表上確認為當期費用或損失，但按稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減（如企業(yè)的產(chǎn)品質(zhì)量保修費用，會產(chǎn)生可抵減時間性差異）。

（三）暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)負債表內(nèi)的一項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差異，它遵循的是資產(chǎn)負債觀。資產(chǎn)、負債賬面價值的確認依據(jù)是企業(yè)會計準則，而其計稅基礎(chǔ)確認的依據(jù)是所得稅法。資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額在未來會計年度內(nèi)，當該資產(chǎn)收回或該負債清償時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異。會計上對所確認的資產(chǎn)而言，意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)的經(jīng)濟利益的形式收回，對所確認的負債而言，意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)予以清償，當經(jīng)濟資源在未來流出企業(yè)時，可以將該部分或全部金額在晚于負債確認期間的某個期間在確定應(yīng)稅收益時抵扣。因而當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基或該負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額將大于計稅時應(yīng)該允許抵扣的金額，這個差額就是應(yīng)納稅暫時性差異。反之，當負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，或資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)時，它們之間的差額就是可抵扣暫時性差異。

暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異，但時間性差異不對等于暫時性差異。

三、會計準則與稅法差異的根本原因

（一）會計準則與稅法的出發(fā)點和目的不同

會計準則是從保護投資者的利益出發(fā)，對財務(wù)報告編制主體即經(jīng)營者會計行為的規(guī)范。制定企業(yè)會計準則的目的是規(guī)范企業(yè)的核算工作，提高會計信息質(zhì)量，約束財務(wù)報告編制主體向投資者、債權(quán)人等說實話，提供有用的信息，使投資者能根據(jù)財務(wù)報告的分析作出正確的投資決策。而稅法是從國家的利益出發(fā)，對納稅主體的涉稅行為進行規(guī)范。制定稅法的目的是為了調(diào)整國家與納稅人之間在征納稅方面的權(quán)利與義務(wù)，保障國家利益和納稅人的合法權(quán)益，維護正常的經(jīng)濟秩序，保證國家稅源的安全、完整與及時。由于兩者的基本出發(fā)點與目的不同，必然導致兩者在設(shè)計和制定的層面、內(nèi)容上存在差異。

（二）會計準則與稅法遵循的原則不同

會計準則關(guān)于會計信息質(zhì)量的要求中，規(guī)定要遵循諸如客觀性、相關(guān)性等八個方面的基本原則，尤其重視謹慎性和實質(zhì)重于形式原則的運用。因此，會計準則對收入依據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)予以確認，對成本費用依據(jù)會計人員的主觀估計予以確認。而稅法是保證國家財政收入和維護法的客觀性、嚴肅性的國家調(diào)控途徑之一，其計稅依據(jù)必須是客觀的、唯一的，因此，它不能帶有主觀性和不確定性。稅法對收入的確認側(cè)重于經(jīng)濟業(yè)務(wù)社會價值的實現(xiàn)，對費用的扣除要求有明確的法律依據(jù)。稅法雖然也遵循一些會計核算的基本原則，但是基于稅法堅持的法定原則、收入均衡原則、反避稅原則等，在諸如謹慎性原則等會計基本原則的使用中又與其有所背離。

（三）會計準則與稅法確認與計量的標準不同

1.在確認標準方面。雖然會計準則與稅法都是以權(quán)責發(fā)生制作為確認的基礎(chǔ)，但是兩者的標準不同。會計準則對收入、利得與費用、損失的判斷標準對等，收入確認已收、應(yīng)收，費用確認已付、應(yīng)付，而且會計準則的確認還需遵循會計信息質(zhì)量的相關(guān)性、實質(zhì)重于形式、謹慎性原則等修訂性原則。對資產(chǎn)和負債采取雙重確認標準，即既要符合它們的定義，又要符合它們的確認條件，這樣才能確認相關(guān)資產(chǎn)與負債。而稅法對收入、利得與費用、損失的判斷標準不對等，收入側(cè)重已收、應(yīng)收，費用側(cè)重實際支付。稅法的權(quán)責發(fā)生制合理標準更多地依賴于合法性與確定性。因此，支出是以實際發(fā)生為標準，收入以合同約定為標準。同時，稅法對權(quán)責發(fā)生制還需通過劃分收益性支出與資本性支出原則來修訂；而會計準則就不再以此原則作為確認費用與資產(chǎn)的判斷標準，它是以資產(chǎn)的定義和確認條件作為判斷資本化的標準，即能夠資本化的支出就屬于資產(chǎn)，不能資本化的支出就屬于費用。兩者確認的標準不同，必然導致兩者產(chǎn)生差異。

2.在計量標準方面。會計準則規(guī)定了五種計量屬性，即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值，各種計量屬性的適用對象取決于交易事項的經(jīng)濟特征。但公允價值計量屬性要求適度、謹慎地使用，體現(xiàn)在金融工具的確認與計量、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等少數(shù)具體會計準則中。除歷史成本計量屬性外，其他計量屬性在運用中均依賴于會計人員的職業(yè)判斷，存在著不確定性。而稅法則出于減少不確定性，在計量中主要使用于兩種計量屬性，即歷史成本與公允價值計量屬性。規(guī)定企業(yè)的各項資產(chǎn)，以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)；收入應(yīng)按照公允價值確定其金額；企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。兩者計量屬性不同，必須導致兩者產(chǎn)生差異。

四、結(jié)束語

隨著我國市場經(jīng)濟體制的健全和不斷完善，在當今經(jīng)濟社會的發(fā)展過程中，企業(yè)會計準則與稅法相互影響、相互切磋、互為啟發(fā)，有著天然的互動協(xié)作關(guān)系，在共勉互勵之中延續(xù)各自的發(fā)展軌跡。如何正確處理企業(yè)會計準則與稅法之間的關(guān)系，仍然是一個任重而道遠的課題。企業(yè)會計準則與稅法差異的進一步擴大，是我國會計準則體系與稅法體系逐步獨立完善的體現(xiàn)。深入發(fā)掘和分析會計準則與稅法差異的根本原因，有利于對兩者的差異進行協(xié)調(diào)，合理地納稅，同時又有利于簡化會計核算的手續(xù)，保證會計信息的質(zhì)量。

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篇2

【關(guān)鍵詞】稅法基本原則理論基礎(chǔ)現(xiàn)實根據(jù)歷史依據(jù)

法律原則是一個部門法存在的根本，任何部門法如不能歸納、總結(jié)出若干自己的法律原則，而只依賴于某種價值取向，則難以構(gòu)造出一套嚴密、周全的理論和相應(yīng)的體系。稅法基本原則是一定社會關(guān)系在稅收法制建設(shè)中的反映，其核心是如何稅收法律關(guān)系適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系的要求。稅法基本原則是稅法建設(shè)中的主要理論問題，對此問題的研究不但有重要的理論意義，而且對我國的稅收法制建設(shè)還有著重要的意義。本文試圖對我國稅法基本原則的形成與發(fā)展的基礎(chǔ)和依據(jù)作以探討。

一、關(guān)于我國稅法基本原則的各種觀點

關(guān)于稅法基本原則的定義，有人認為“稅法基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人，包括（征稅）雙方應(yīng)普遍遵循的法律準則。”也有人認為“稅法的基本原則是規(guī)定或寓意于法律之中，對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅法法學研究具有指導和適用解釋的根本指導思想和規(guī)則。”

對于稅法的基本原則的內(nèi)容，我國學者觀點不一，論述頗多。1986年劉隆亨教授最早提出“稅法制度建立的六大基本原則”。進入九十年代以來，一些學者開始借鑒和參考西方稅法基本理論，將西方稅法的四大基本原則，即稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則和社會效率原則介紹到我國，研究如何確立我國稅法的基本原則，到目前為止，僅從數(shù)量上看，我國學者對稅法基本原則的概括就有三原則說、四原則說、五原則說、六原則說等四種，即使所主張的原則數(shù)目相等，不同的學者對各原則的表述、概括又不僅相同。徐孟洲教授根據(jù)價值取向?qū)⒍惙ɑ驹瓌t區(qū)分為稅法公德性原則和稅法政策性原則。稅法公德性原則涵蓋以下內(nèi)容：（1）保障財政收入原則、（2）無償征收原則、（3）公平征收原則、（4）法定征收原則、（5）維護國家原則。稅法政策性原則包括稅法效率原則、稅法宏觀調(diào)控原則。而劉劍文教授將稅法基本原則界定為稅收法定原則、稅收公平原則、稅收效率原則。還有學者認為稅法基本原則包括稅收法定主義原則、稅收公平主義原則、稅收民主主義原則。稅法學界對稅法基本原則的研究意見歸納起來有十幾項之多：（1）財政原則、（2）稅收法定原則、（3）稅收公平原則、（4）稅收效率原則、（5）社會政策原則、（6）實質(zhì)征稅原則、（7）合理征稅原則、（8）平等征稅原則、（9）普遍納稅原則、（10）簡便征稅原則、（11）稅收重型原則、（12）宏觀調(diào)控原則、（13）無償財政收入原則、（14）保障國家和經(jīng)濟利益原則、（15）保障納稅人合法權(quán)益原則、（16）稅收民主主義原則、（17）稅收公開原則、（18）保障財政收入原則等等。

我國學者以上稅法基本原則的理論難免存在以下嫌疑：（1）以偏蓋全，將某一具體法律制度當成稅法的基本原則；（2）未能正確界定稅法基本原則之定義，將稅法或稅收的某些職能作為稅法的基本原則；（3）混淆了稅法原則和稅收原則之概念。

二、我國稅法基本原則的內(nèi)容

那么，到底那些原則可以作為稅法的基本原則呢？我認為，我國稅法的基本原則應(yīng)包括以下基本內(nèi)容：

1、稅收法定原則。稅收法定原則，又稱稅收法定主義、租稅法定主義、合法性原則等等，它是稅法中的一項十分重要的原則。日本學者金子宏認為，稅收法定主義是指“沒有法律的根據(jù)，國家就不能課賦和征收稅收，國民也不得被要求交納稅款。我國學者認為，是指一切稅收的課征都必須有法律依據(jù)，沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，納稅人有權(quán)拒絕。稅收法定是稅法的最高法定原則，它是民主和法治等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護國家利益和社會公益舉足輕重。它強調(diào)征稅權(quán)的行使，必須限定在法律規(guī)定的范圍內(nèi)，確定征稅雙方的權(quán)利義務(wù)必須以法律規(guī)定的稅法構(gòu)成要素為依據(jù)，任何主體行使權(quán)利和履行義務(wù)均不得超越法律的規(guī)定，從而使當代通行的稅收法定主義具有了憲法原則的位階。

稅收法定原則的內(nèi)容一般包括以下方面：（1）課稅要件法定原則。課稅要件是指納稅義務(wù)成立所必須要滿足的條件，即通常所說的稅制要求，包括納稅人（納稅主體），課稅對象（課稅客體），稅率、計稅方法、納稅期限、繳納方法、減免稅的條件和標準、違章處理等。課稅要件法定原則是指課稅要件的全部內(nèi)容都必須由法律來加以規(guī)定，而不能由行政機關(guān)或當事人隨意認定。（2）課稅要素明確原則。這一原則是指對課稅要件法定原則的補充。它要求課稅要素、征稅程序不僅要由法律做出專門規(guī)定，而且還必須盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義。（3）課稅合法、正當原則。它要求稅收稽征機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征稅、核查；稅務(wù)征納從稅務(wù)登記、納稅申報、應(yīng)納稅額的確定，稅款繳納到納稅檢查都必須有嚴格而明確的法定程序，稅收稽征機關(guān)無權(quán)變動法定征收程序，無權(quán)開征、停征、減免、退補稅收。這就是課稅合法正當原則。包括課稅有法律依椐、課稅須在法定的權(quán)限內(nèi)、課稅程序合法。即要作到“實體合法，程序正當”。（4）禁止溯及既往和類推適用原則。禁止溯及既往和類推適用原則是指稅法對其生效以前的事件和行為不具有溯及既往的效力，在司法上嚴格按照法律規(guī)定執(zhí)行，禁止類推適用。在稅法域，溯及既往條款將會破壞人民生活的安全性和可預測性，而類推可能導致稅務(wù)機關(guān)以次為由而超越稅法規(guī)定的課稅界限，在根本上阻滯稅收法律主義內(nèi)在機能的實現(xiàn)，因而不為現(xiàn)代稅收法律主義所吸收。（5）禁止賦稅協(xié)議原則，即稅法是強行法，命令法。稅法禁止征稅機關(guān)和納稅義務(wù)人之間進行稅額和解或協(xié)議。

2、公平原則。指納稅人的地位在法律上必須平等，稅收負擔在納稅人之間進行，公平分配，對此可參照西方有“利益說”與“能力說”。“利益說”依據(jù)“社會契約論”，認為納稅人應(yīng)納多少稅，則依據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益即得到的社會公共產(chǎn)品來確定，沒有受益就不納稅。而“能力說”則認為征稅應(yīng)以納稅能力為依據(jù)，能力大者多征稅，能力小者少征稅，無能力者不征稅。而能力的標準又主要界定為財富，即收入。我國實際中通常用的是“能力說”，按納稅人的收入多少來征稅。稅收公平原則應(yīng)包括兩個方面：（1）稅收立法公平原則。它是公平原則的起點，它確定了稅收分配的法定模式，沒有稅法之公平，就沒有稅收之公平；具體又包括（1）納稅地位平等原則，（2）賦稅分配公平原則，它可分為橫向公平與縱向公平，橫向公平只能力相同的人應(yīng)納相同的稅，縱向公平指能力不同的人應(yīng)納不同的稅。（3）稅收執(zhí)法公平原則，也稱為平等對待原則，即稅務(wù)機關(guān)在運用稅法時必須公正合理，對于情況相同的人應(yīng)給予相同的對待。

3、稅收效率原則。指以最小的費用獲得最大稅收收入，并利用經(jīng)濟調(diào)控作用最大限度的促進經(jīng)濟的發(fā)展。稅收的效率包括稅收行政效率和稅收經(jīng)濟效率兩大方面。稅收行政效率是通

過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅率之間的比率而衡量，即表現(xiàn)為征稅收益與稅收成本之比。稅收的經(jīng)濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經(jīng)濟的價值影響程度，征稅必須使社會承受的超額負擔為最小，即以較小的稅收成本換取較大的稅率。

三、我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)

對上述我國稅法基本原則之判定是依據(jù)以下我國稅法基本原則形成的基礎(chǔ)和依據(jù)而得出的結(jié)論：

1、基本原則法理之構(gòu)成要件是我國稅法基本原則形成的理論基礎(chǔ)

法理學告訴我們，一項法律原則是否能成為該部門法的基本原則，至少要滿足此條件：（1）該原則必須具有普遍指導性；它能夠作為該部門法的各項具體制度得到應(yīng)用，即該原則在該部門法中具有普遍指導意義性。（2）該原則必須具有貫穿性；原則內(nèi)容能貫穿該部門法的總則與分則，能貫穿于該部門法任何具體制度。（3）該原則具有獨立排他性；該原則須與其他部門法的基本原則相互區(qū)別，不被其他原則所吸收。（4）該原則須具有能反映該法本質(zhì)特征的專屬性，反之則不能作為該部門法的基本原則。（5）該原則須具有合憲性；憲法是國家的根本大法，具有最高法律效力，是一切法律的“母法”，該原則的確立須依據(jù)憲法，原則的內(nèi)容須符合憲法的規(guī)定。我國稅法基本原則形成也只有符合上述法理規(guī)定的幾個條件后，才能作為稅法的基本原則。

2、社會主義市場經(jīng)濟體制的確立是我國稅法基本原則形成的現(xiàn)實根據(jù)

哲學告訴我們，經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑，上層建筑是一定的生產(chǎn)關(guān)系的反應(yīng)。任何一國的稅法基本原則通常都是在一定的經(jīng)濟基礎(chǔ)的決定下構(gòu)建的，其核心是稅收法律關(guān)系應(yīng)適應(yīng)一定生產(chǎn)關(guān)系發(fā)展的要求。目前，我國社會主義市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，各項經(jīng)濟活動都圍繞著社會主義市場經(jīng)濟的快速有序發(fā)展進行。稅法，作為保障國家財政收入的主要來源和經(jīng)濟調(diào)控的主要手段，在國民經(jīng)濟中具有不可替代的作用。經(jīng)濟決定稅法，稅法又反作用于經(jīng)濟，這是一條必須遵循的客觀規(guī)律。經(jīng)濟決定稅法，就是要求我們在制定稅收法律法規(guī)、確定稅收負擔時要從客觀實際出發(fā)，充分考慮到納稅人的負擔能力，依法辦事，依率計征，充分發(fā)揮稅法對經(jīng)濟的促進作用。首先，社會主義市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，依法治稅和發(fā)展經(jīng)濟是相輔相成的統(tǒng)一體，必須強調(diào)稅法與發(fā)展經(jīng)濟有機結(jié)合起來，而稅法的基本原則則是稅法的靈魂，它必須能夠反映經(jīng)濟的客觀需要。因此，對于稅目、稅率、課稅依據(jù)、課稅對象、稅收的開征、停征、負征、減免、退稅、計稅以及納稅的程序都必須做出符合經(jīng)濟要求的法律規(guī)定，這些均體現(xiàn)了稅收法定主義原則的內(nèi)在要求。其次，黨的政策也強調(diào)執(zhí)政為民、依法行政，而社會主義市場本身是法制經(jīng)濟，法追求的價值即是公平、正義、效率；因此，經(jīng)濟發(fā)展的客觀要求必須要求稅法也難體現(xiàn)正義的精神，體現(xiàn)公平與效率的價值。故稅法的基本原則應(yīng)涵蓋公平原則與效率原則。最后，市場經(jīng)濟需要完善的法制。在市場經(jīng)濟體制中，由于市場本身具有自發(fā)性、滯后性盲目性，需要國家這只“看不見的手”進行調(diào)節(jié)、管制，需要完善的法制對它進行調(diào)整，西方資本主義經(jīng)濟發(fā)展史給了我們重要的啟示，國家必須對經(jīng)濟進行適度的干預。所以，體現(xiàn)國家意志的稅法理應(yīng)是貫徹這種意圖，作為稅法的基本原則，更應(yīng)理當其中體現(xiàn)國家適度干預經(jīng)濟的意志。

篇3

論文摘要：量能課稅原則作為稅法的基本原則,是稅收公平原則在稅法中的具體體現(xiàn),具有引導我國稅法改革的功能。在學理上探討和界定量能課稅原則的內(nèi)涵和 法律 地位不僅具有重要的理論意義,而且具有強烈的現(xiàn)實指導意義。

 

一、量能課稅原則的內(nèi)涵 

 

談到量能課稅原則,我們有必要先討論稅收公平原則。稅收公平原則是與稅法的另一基本原則—稅收法定原則相對的一種原則,從某種意義上說,是稅收法定主義的一種補充性原則。①之所以這么說,是因為稅收法定原則的主旨主要是法律形式主義的,它要求國家在征稅時嚴格依據(jù)法律形式上的規(guī)定,而較少考慮納稅人的實際負擔能力。相反,稅收公平原則更多的是從實質(zhì)平等、實質(zhì)正義的角度考慮問題,它要求國家在征稅時不僅應(yīng)考慮納稅人量的負擔能力,更應(yīng)考慮質(zhì)的負擔能力,實現(xiàn)稅收征納的人性化,從而有效地保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)、自由權(quán)、生存權(quán)等基本人權(quán)。

那么,量能課稅原則與稅收公平原則在稅法中存在著怎樣的關(guān)系呢?其實,關(guān)于稅收公平原則更為詳細的含義,一直存在兩大傳統(tǒng)—利益賦稅原則和量能課稅原則。在稅法學的 發(fā)展 歷程里,學者們圍繞這兩大傳統(tǒng)進行了激烈的爭論,爭論的焦點在于何者更有利于公平的實現(xiàn)。利益賦稅原則認為稅收是社會成員為了得到政府的保護所付出的代價,納稅人根據(jù)各人從政府提供的服務(wù),即公共服務(wù)中享受利益的多少而相應(yīng)的納稅。量能課稅原則則認為稅收的征納不應(yīng)以形式上實現(xiàn)依法征稅、滿足財政需要為目的,而應(yīng)在實質(zhì)上實現(xiàn)稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配,使所有納稅人按照其實質(zhì)納稅能力負擔其應(yīng)繳納的稅收額度。

比較這兩大傳統(tǒng),我們可以發(fā)現(xiàn),利益賦稅原則把稅收公平的基點定位在納稅人從公共服務(wù)中享受利益的多少,而量能課稅原則將稅收公平的基點定位于納稅人稅收負擔能力的強弱上。實際上,進一步思考,我們會發(fā)現(xiàn),衡量稅收公平的這兩種不同的價值判斷標準實質(zhì)上反映了對稅法性質(zhì)的兩種截然相反的認識和態(tài)度。利益賦稅原則的著眼點和落腳點在于征稅主體—國家一方,體現(xiàn)的是一種“國家利益”至上的思維模式,它只要求納稅人根據(jù)其從國家提供的公共服務(wù)中獲得利益的多少繳納相應(yīng)的稅賦,而不考慮其實際負擔能力。換句話說,只要納稅人從國家的公共服務(wù)中享受到了利益,不管有無支付能力,都必須依法納稅。在這種原則指導下制定的稅法必然是一種征稅者之法,即保障征稅者權(quán)力之法,保障國家稅收之法。在人類已經(jīng)跨入21世紀的今天,在人權(quán)保障呼聲日益高漲、世界人權(quán)事業(yè)蓬勃發(fā)展的 現(xiàn)代 法治社會里,這樣的稅法是非常危險的,因為它時時刻刻都有可能對公民的自由權(quán)、生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)構(gòu)成威脅甚至侵蝕。它賦予了征稅主體—國家強大的稅收課征權(quán),而忽視了另一方主體—納稅人的基本權(quán)利保障,致使弱小的納稅人根本無法對抗強大的國家機器,這樣的稅法明顯不符合現(xiàn)代社會的發(fā)展趨勢,在未來的稅法改革中必須摒棄這種“惡法”。而量能課稅原則的著眼點和落腳點在于納稅主體一方,體現(xiàn)的是一種“個人利益”至上的思維模式,它在保障國家稅收收入的前提下,開始將更多的精力放在納稅人的個別性上。它要求國家在征稅時,必須充分考慮納稅人的實際負擔能力, 經(jīng)濟 能力強的多納稅,經(jīng)濟能力弱的少納稅,無經(jīng)濟能力的甚至可以不納稅。如果堅持這種原則的指引,那么,制定的稅法就必然是一種納稅人之法,即保障納稅人權(quán)利之法、保障納稅人的自由權(quán)、生存權(quán)、財產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法,這種法律必然是一種“良法”,定會得到納稅人的廣泛認同和遵守,從而實現(xiàn)法律實施的預期效果和目的。 

二、量能課稅原則的法律地位 

 

量能課稅原則作為稅收公平原則的法律價值判斷標準,雖然可以較好的解決稅收在納稅人之間的公平分配問題,但是從稅收觀念過渡到可以統(tǒng)帥稅收法律規(guī)則的法律原則卻仍然需要法學做出諸多的努力。近年來,隨著稅法學界對量能課稅原則的研究不斷升溫,關(guān)于這一原則的定位也開始引起學者們越來越多的關(guān)注,對于這個問題,學者們有著不同的認識,概括地說,大家的分歧集中在量能課稅原則究竟是一種財稅思想還是一項稅法的基本原則的爭論上。如日本學者金子宏將量能課稅原則并入稅收公平主義原則之中,作為稅法的基本原則之一。我國 臺灣 學者葛克昌、陳清秀也持有相同的觀點。另外,日本學者北野弘久認為,量能課稅只是立法原則,不是解釋和適用稅法的指導性原則。當然,也有很多學者對此觀點并不贊同,在此不一一列舉。② 

筆者以為,稅收作為國家財政收入的主要形式,是國家對公民財產(chǎn)的一種“合法占有”,從形式上看,侵犯的是公民對其私人財產(chǎn)所享有的獨占的、排他的所有權(quán),這種私人財產(chǎn)權(quán)是一種憲法權(quán)利,是一種基本人權(quán),我國憲法修正案第二十二條前兩款明確規(guī)定:“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯;國家依照 法律 規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán)”。因此,為了對公民的私有財產(chǎn)權(quán)提供充分、有效的保護,確保納稅人的憲法權(quán)利能夠切實得以實現(xiàn),稅法必須對國家的課稅權(quán)進行規(guī)范和限制,防止國家權(quán)力濫用,否則,將有可能造成對納稅人基本人權(quán)的不適當侵犯,從這個角度也可以看出,我國稅法未來的變革方向應(yīng)當走“納稅人之法”的道路。目前學者們對于稅收法定主義是稅法的基本原則已達成共識,但是,單靠稅收法定主義不足以支撐、維系整個稅法“大廈”,難以對納稅人的基本人權(quán)提供天衣無縫的“保護網(wǎng)”。因此,必須在稅法中引入另外一項基本原則,使它和稅收法定原則一道來共同防御國家權(quán)力對公民財產(chǎn)權(quán)的威脅,并指引以后的稅法改革。而量能課稅原則的重心在于實質(zhì)合理性,根據(jù)納稅人的稅收負擔能力公平分配賦稅,這兩種原則一剛一柔、一表一里,既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使,又能從實質(zhì)上確保納稅人之間的稅負公平。因此,將量能課稅原則確立為稅法的另一基本原則,使之規(guī)范稅法的各個領(lǐng)域,將會有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性,并最終實現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標。 

 

注釋: 

篇4

一、引言

任何一個法律部門都應(yīng)有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據(jù)其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關(guān)系的公平和涉外稅收征納關(guān)系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權(quán)獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]

筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。

為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現(xiàn)實中的有關(guān)問題，本人在此謹根據(jù)近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。

二、國際稅法基本原則的含義

所謂原則是指人們對某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎(chǔ)或指南。作為規(guī)范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。

一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構(gòu)成某一制度基礎(chǔ)的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規(guī)范和標準等表現(xiàn)出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構(gòu)成國際稅法的基礎(chǔ)，并對國際稅法的立法、守法、執(zhí)法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權(quán)獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。

國際稅法是國際經(jīng)濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經(jīng)濟法的基本原則存在密切關(guān)系。但它們之間又有所不同，其關(guān)系是一種一般與個別、普遍與具體的關(guān)系。國際經(jīng)濟法的基本原則，包括國家經(jīng)濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經(jīng)濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經(jīng)濟法其它分支學科的國際經(jīng)濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經(jīng)濟法而言是具體原則，是國際經(jīng)濟法基本原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應(yīng)注意與國際經(jīng)濟法的基本原則區(qū)別開來，不能把國際經(jīng)濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。

此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優(yōu)惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現(xiàn)往往正說明了原則的存在。

三、國家稅收原則

所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應(yīng)尊重他國的稅收。

國家稅收原則一個最重要的表現(xiàn)是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領(lǐng)域，不存在對國家稅收管轄權(quán)產(chǎn)生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產(chǎn)生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產(chǎn)物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協(xié)定雖然對締約國有約束力，但如不經(jīng)國內(nèi)立法，則不對納稅人產(chǎn)生任何效力。[10]

國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權(quán)方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權(quán)，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權(quán)，還有的國家同時實行三種稅收管轄權(quán)，即來源地稅收管轄權(quán)、居民稅收管轄權(quán)和國民稅收管轄權(quán)。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產(chǎn)生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規(guī)定。稅收協(xié)定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統(tǒng)一法律規(guī)范或標準，完全由各國根據(jù)本國經(jīng)濟發(fā)展的需要而定。

國際稅收協(xié)定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協(xié)定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關(guān)貿(mào)總協(xié)定這樣一個多邊協(xié)定或公約，也更無法成立一個像世貿(mào)組織這樣的協(xié)調(diào)各國稅收法律制度的國際組織。雖然經(jīng)合組織（OECD）和聯(lián)合國都分別制定了一個稅收協(xié)定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結(jié)雙邊稅收協(xié)定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協(xié)定的方式進行合作。據(jù)統(tǒng)計，目前世界上已有近二千個雙邊協(xié)定。由于這些協(xié)定都是各國根據(jù)本國稅法在互惠基礎(chǔ)上達成的，因此，它們在諸多重要內(nèi)容上都存在一定差異，比如常設(shè)機構(gòu)的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現(xiàn)了國家稅收原則。

在國際稅法的執(zhí)法與守法方面，也充分體現(xiàn)了國家稅收原則。一國在執(zhí)行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權(quán)的行使不受他國稅收管轄權(quán)的影響。

此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現(xiàn)。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執(zhí)行。再比如，在涉及到關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的相應(yīng)調(diào)整時，協(xié)定一般只是規(guī)定，“如有必要，締約國雙方主管部門應(yīng)相互協(xié)商”，但并不要求該協(xié)商一定要達成一個解決雙重征稅的協(xié)議。在相互協(xié)商程序中，協(xié)定一般也只是規(guī)定應(yīng)“設(shè)法相互協(xié)商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿(mào)易和國際投資等領(lǐng)域，一般都有一個專門解決有關(guān)爭議的機構(gòu)，比如世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機構(gòu)（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構(gòu)所作出的決定，對有關(guān)國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領(lǐng)域，就不存在任何類似的組織或機構(gòu)。如果二國之間產(chǎn)生了稅務(wù)糾紛，二國只能通過相互協(xié)商的途徑進行解決，即使協(xié)商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權(quán)。

國家稅收原則是國際經(jīng)濟法經(jīng)濟原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用。但它與國際經(jīng)濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經(jīng)濟一體化的今天，國家在其它國際經(jīng)濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經(jīng)濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿(mào)易領(lǐng)域，各國所采取的關(guān)稅和非關(guān)稅措施，對外國產(chǎn)品的待遇等，都受到了世貿(mào)組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領(lǐng)域也都有類似的情形。但在國際稅法領(lǐng)域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經(jīng)濟領(lǐng)域，尤其是國際貿(mào)易領(lǐng)域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經(jīng)濟的某種削弱，或者說是國家在國際經(jīng)濟合作中對經(jīng)濟權(quán)力的一種讓與。但在國際稅法領(lǐng)域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構(gòu)成一項原則。稅收協(xié)定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據(jù)，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應(yīng)的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。

四、國際稅收分配公平原則

國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權(quán)相互獨立的基礎(chǔ)上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關(guān)國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關(guān)系是國際稅法的重要調(diào)整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協(xié)定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經(jīng)合組織1995年《多國企業(yè)與稅務(wù)當局轉(zhuǎn)讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當?shù)亩惢鳛閲H稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。

國際稅收分配公平原則是國際經(jīng)濟法中公平互利原則在國際稅法領(lǐng)域里的具體運用與體現(xiàn)。《各國經(jīng)濟權(quán)利和義務(wù)》第10條規(guī)定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權(quán)充分地和切實有效地參加解決世界性的經(jīng)濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領(lǐng)域，必然要求國際稅收利益分配的公平。

實現(xiàn)國際稅收分配的公平最關(guān)鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權(quán)的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據(jù)來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發(fā)生，就必須對他們的稅收管轄權(quán)進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權(quán)的劃分是確定國家之間稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)。強調(diào)來源地稅收管轄權(quán)對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調(diào)居民稅收管轄權(quán)則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權(quán)，他們都可以實現(xiàn)稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)進行合理的劃分，才能實現(xiàn)稅收分配的公平。

一般地說，發(fā)達國家與發(fā)達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發(fā)展中國家與發(fā)達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發(fā)達國家組成的經(jīng)合組織所頒布的稅收協(xié)定范本在強調(diào)居民稅收管轄權(quán)時，聯(lián)合國卻頒布了另一范本，用以指導發(fā)展中國家與發(fā)達國家間稅收協(xié)定的簽訂。因為經(jīng)合組織的協(xié)定范本若適用于發(fā)展中國家與發(fā)達國家之間，必然會造成發(fā)展中國家的稅收利益較少，而發(fā)達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯(lián)合國范本雖然也對來源地稅收管轄權(quán)進行一定的限制，但與經(jīng)合組織的范本相比，來源地管轄權(quán)明顯擴大，而居民管轄權(quán)則相應(yīng)縮小，從而有利于實現(xiàn)居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的時間限定上，經(jīng)合組織范本規(guī)定為12個月以上，而聯(lián)合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經(jīng)合組織范本把“交付”貨物的設(shè)施排除在常設(shè)機構(gòu)之外，而聯(lián)合國范本則規(guī)定，經(jīng)常交付貨物或商品的固定營業(yè)地點也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；此外，聯(lián)合國范本還規(guī)定，在另一國從事保險業(yè)務(wù)的雇員也可構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，等等。總之，聯(lián)合國范本對二種稅收管轄權(quán)等作了與經(jīng)合組織范本不同的規(guī)定與協(xié)調(diào)，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。

在國際稅收協(xié)定中，預提稅率的規(guī)定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協(xié)定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本將預提稅率限制在15%以內(nèi)，聯(lián)合國范本雖然沒有規(guī)定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。

此外，關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)讓價格進行交易，其目的固然是以減少關(guān)聯(lián)企業(yè)集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關(guān)國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關(guān)系。當關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行轉(zhuǎn)讓定價時，有關(guān)國家便可根據(jù)公平成交價格標準對關(guān)聯(lián)交易進行定價，使該國從關(guān)聯(lián)交易中得到應(yīng)該得到的合理的稅收份額。

五、國際稅收中性原則

所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應(yīng)對跨國納稅人跨國經(jīng)濟活動的區(qū)位選擇以及企業(yè)的組織形式等產(chǎn)生影響。一個中性的國際稅收體制應(yīng)既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內(nèi)進行投資還是向國外進行投資，是在國內(nèi)工作還是到國外工作，或者是消費外國產(chǎn)品還是消費本國產(chǎn)品。[19]

稅收中性是國內(nèi)稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業(yè)的經(jīng)營決策，包括企業(yè)的組織形式、稅基的分配、債務(wù)的比例以及價格的制定等。即使企業(yè)的決策不具有經(jīng)濟合理性，也不應(yīng)通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內(nèi)稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領(lǐng)域內(nèi)，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應(yīng)對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產(chǎn)生影響，從而有助于實現(xiàn)資源在世界范圍內(nèi)合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協(xié)定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]

國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內(nèi)的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內(nèi)的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協(xié)定中的資本無差別，實質(zhì)上就是資本輸入中性。

但資本輸出中性與資本輸入中性在內(nèi)容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統(tǒng)一。一國若強調(diào)資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調(diào)資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應(yīng)實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當?shù)拇鸢浮＿@也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執(zhí)行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。

在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優(yōu)惠措施所扭曲。一般地說，發(fā)達國家的稅法比發(fā)展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內(nèi)資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優(yōu)惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發(fā)展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。

盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內(nèi)在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現(xiàn)了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業(yè)投資區(qū)位選擇的決策必然會受其影響。另外常設(shè)機構(gòu)原則的確定，其中也包含了避免因投資區(qū)位和企業(yè)組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現(xiàn)。

六、跨國納稅人稅負公平原則

所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應(yīng)的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經(jīng)濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經(jīng)濟情況不同的納稅人應(yīng)承擔與其經(jīng)濟情況相適應(yīng)的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現(xiàn)了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。

在現(xiàn)行國際稅收制度中，有很多內(nèi)容都反應(yīng)了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規(guī)范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。

稅負公平是國內(nèi)稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領(lǐng)域里的稅負公平要比國內(nèi)稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內(nèi)稅法中，納稅人的稅負公平是以國內(nèi)納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領(lǐng)域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優(yōu)先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現(xiàn)稅負公平，而不能同時在兩個國家實現(xiàn)稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內(nèi)的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據(jù)稅法在居住國補交相應(yīng)稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現(xiàn)了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內(nèi)，還是把非居民也納入考慮范疇之內(nèi)，則是二種不同的公平標準。

事實上，一個國家很難對在本國境內(nèi)的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關(guān)國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。

七、結(jié)語

國際稅法的上述四項基本原則互相聯(lián)系，又相互區(qū)別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯(lián)系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎(chǔ)，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關(guān)系中，前者強調(diào)稅法對納稅人經(jīng)濟活動區(qū)位選擇及其它決策不產(chǎn)生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應(yīng)當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。

「注釋

[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經(jīng)濟法》，載《國際經(jīng)濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。

[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。

[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。

[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經(jīng)大學出版社1997年版，第11-24頁。

[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經(jīng)濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。

[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64

[7]陳安教授認為，國際經(jīng)濟法的基本原則包括經(jīng)濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經(jīng)濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。

[8]加拿大著名經(jīng)濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.

[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.

[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。

[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。

[13]根據(jù)聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》第25條和我國與有關(guān)國家所簽定的稅收協(xié)定的第25條“相互協(xié)商程序條款”的規(guī)定，就解釋和實施稅收協(xié)定時發(fā)生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應(yīng)相互協(xié)商設(shè)法解決”，而不要求必須解決。

[14]近年來，在個別稅收協(xié)定中，出現(xiàn)了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉(zhuǎn)讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關(guān)于避免因調(diào)整聯(lián)屬企業(yè)利潤而引起的雙重征稅的協(xié)定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協(xié)定也針對稅收協(xié)定的解釋與適用問題規(guī)定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。

[15]聯(lián)合國《稅收協(xié)定范本》和經(jīng)合組織《稅收協(xié)定范本》均在第24條規(guī)定了“無差別待遇”條款，根據(jù)該條規(guī)定，締約國一方國民、居民、常設(shè)機構(gòu)和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關(guān)條件，不應(yīng)比締約國另一國國民、居民、企業(yè)和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關(guān)條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規(guī)定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業(yè)等的稅收優(yōu)惠制度才被普遍實行。

[16]經(jīng)合組織：《稅收協(xié)定范本注解》第24條第64、66、67段。

[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.

[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.

[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.

[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經(jīng)濟學說。亞當？斯密極力主張經(jīng)濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經(jīng)濟，并認為稅收應(yīng)盡量不使財富分配的原有比例發(fā)生變化，盡量不使經(jīng)濟發(fā)展受影響。

篇5

一、國內(nèi)的研究成果和國際經(jīng)驗

在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術(shù)界與實務(wù)界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調(diào)控原則、實質(zhì)課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權(quán)益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應(yīng)該說，這些原則對于促進稅收的規(guī)范化、制度化和法制化建設(shè)都是有重要意義的，但是，這些原則構(gòu)不構(gòu)成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務(wù)界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規(guī)律和國家意志，調(diào)整稅收關(guān)系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規(guī)范起統(tǒng)帥作用，使眾多的稅法規(guī)范成為一個有機的整體。…有人認為，稅收基本原則是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應(yīng)普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關(guān)稅收的立法、執(zhí)法、司法等各個環(huán)節(jié)都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規(guī)定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規(guī)則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關(guān)系的調(diào)整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質(zhì)、內(nèi)容和價值目標的最集中的表現(xiàn)，是稅收立法的基礎(chǔ)、稅法解釋和適用的依據(jù)，是稅法發(fā)揮作用的根本保證，對稅收立法、執(zhí)法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規(guī)則；反映了稅收基本原則是稅收關(guān)系的基本規(guī)律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現(xiàn)了稅收基本原則應(yīng)該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應(yīng)強調(diào)的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。

從國際經(jīng)驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉(zhuǎn)化為操作性較強的法律條文來加以體現(xiàn)。如俄羅斯稅收基本法中規(guī)定：不允許征收阻礙俄羅斯統(tǒng)一經(jīng)濟體發(fā)展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調(diào)的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經(jīng)濟效率產(chǎn)生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現(xiàn)稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現(xiàn)在具體的條文內(nèi)涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規(guī)定，也應(yīng)該著重將稅收基本原則的實質(zhì)內(nèi)涵用操作性較強的法律語言加以規(guī)定，而不應(yīng)只是僅僅停留在字面的表達上。

二、《稅收基本法》應(yīng)重點確立的稅收基本原則

基于國內(nèi)已有的研究和國際經(jīng)驗，對于《稅收基本法》應(yīng)重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收本質(zhì)的要求；二是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收基本職能的要求；三是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)政府和市場職能分工的要求；四是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)各級政府間財權(quán)、事權(quán)合理劃分的要求；五是所規(guī)定的稅收基本原則要有利于體現(xiàn)稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎(chǔ)上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側(cè)重于橫向公平，有些人的理解則側(cè)重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規(guī)范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協(xié)調(diào)稅收基本原則之間關(guān)系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構(gòu)成稅收的基本原則不談，單獨就其內(nèi)容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現(xiàn)象。例如，公平原則和效率原則之間就經(jīng)常矛盾；反避稅原則和實質(zhì)課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質(zhì)課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹?shù)丶右越缍ǎ袀?cè)重地加以取舍，以最大限度地協(xié)調(diào)好各原則間的相互關(guān)系。三是如何體現(xiàn)稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題。《稅收基本法》所確立的稅收基本原則對規(guī)范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據(jù)經(jīng)濟社會的發(fā)展變化進行不斷地改革和調(diào)整。這就需要《稅收基本法》所規(guī)定的稅收基本原則在保持其長期穩(wěn)定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調(diào)整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規(guī)定的應(yīng)該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續(xù)加以體現(xiàn)。目前，根據(jù)有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規(guī)定。對稅收法定主義的發(fā)展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權(quán)力的法律制約，而且還是法治主義的發(fā)端與源泉之一。人類爭取人權(quán)，要求建立現(xiàn)代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發(fā)展密切相關(guān)的。由此可見，將稅收法定主義作為現(xiàn)代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務(wù)”的規(guī)定，也體現(xiàn)了稅收法定主義的思想。但是其內(nèi)容還不夠完整，僅強調(diào)了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內(nèi)容。因此，有必要將《憲法》關(guān)于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內(nèi)涵應(yīng)該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據(jù)。具體內(nèi)容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規(guī)定，沒有法律依據(jù)，政府不能征稅；二是稅收構(gòu)成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關(guān)未經(jīng)立法機關(guān)授權(quán)，無權(quán)擅自加以規(guī)定；三是法律對稅收要素和征管程序的規(guī)定應(yīng)當盡量明確，以避免出現(xiàn)漏洞和歧義；四是征稅機關(guān)必須嚴格依照法律的規(guī)定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應(yīng)享有法律規(guī)定的權(quán)利。

2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經(jīng)濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經(jīng)濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應(yīng)堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質(zhì)來看，稅收是國家憑借政治權(quán)力，對一部分社會產(chǎn)品進行強制性分配，無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N形式。稅收的產(chǎn)生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設(shè)立所追求的最基本目標。從國際經(jīng)驗來看．一些國家關(guān)于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現(xiàn)的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規(guī)定國會具有征收關(guān)稅、消費稅、所得稅等稅收的權(quán)力，并規(guī)定國會開征的稅收應(yīng)用以支付債務(wù)、提供公共防御和服務(wù)；德國的《憲法》也規(guī)定聯(lián)邦具有稅收立法的權(quán)力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現(xiàn)。我國目前的《憲法》并沒有體現(xiàn)出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現(xiàn)兩個方面的內(nèi)容：一是國家具有開征稅收的權(quán)力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)、處理公共事務(wù)、支付國家債務(wù)等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應(yīng)違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權(quán)力必須依據(jù)法律行使。3．稅收公平原則。公平原則應(yīng)該說也是伴隨著稅收的發(fā)展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據(jù)對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規(guī)定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發(fā)現(xiàn)其中關(guān)于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。在其內(nèi)涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負擔相同數(shù)額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經(jīng)濟條件或納稅能力不同的人，應(yīng)繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統(tǒng)一的關(guān)系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統(tǒng)一層次則構(gòu)成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應(yīng)納多少稅，根據(jù)每個人從政府提供的服務(wù)中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據(jù)征稅，納稅能力大者應(yīng)多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應(yīng)該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內(nèi)涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現(xiàn)稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區(qū)之間的不公平、城鄉(xiāng)之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現(xiàn)經(jīng)濟社會全面、協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發(fā)揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應(yīng)體現(xiàn)以下幾個方面的內(nèi)容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎(chǔ)，任何單位和個人都必須承擔稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)。二是平等征稅。納稅人不應(yīng)因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優(yōu)惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優(yōu)惠的范圍和權(quán)限，稅收優(yōu)惠政策的制定和實施必須遵循法律的規(guī)定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據(jù)不同稅種的內(nèi)在特點，合理確定稅基和稅率，充分發(fā)揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于社會經(jīng)濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調(diào)整也必須有利于提高社會經(jīng)濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務(wù)界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節(jié)省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經(jīng)濟原則和稅務(wù)行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調(diào)控原則等，都從不同的角度體現(xiàn)了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現(xiàn)在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關(guān)于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現(xiàn)。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發(fā)揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現(xiàn)到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內(nèi)容：一是稅收的經(jīng)濟效率原則。首先，稅收要有利于發(fā)揮市場機制配置資源的基礎(chǔ)性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調(diào)節(jié)機制失靈或調(diào)節(jié)不到位的領(lǐng)域，國家可以依法運用適當?shù)亩愂帐侄伟l(fā)揮宏觀調(diào)控作用，以促進社會經(jīng)濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應(yīng)力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務(wù)機關(guān)的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關(guān)稅收原則間的關(guān)系問題

1．關(guān)于稅收法定原則與其他三個原則的關(guān)系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規(guī)范稅收行為，這是現(xiàn)代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應(yīng)該始終體現(xiàn)并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現(xiàn)實的法律依據(jù)。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應(yīng)該是其他一切稅收原則的統(tǒng)領(lǐng)，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內(nèi)容。用形式來統(tǒng)領(lǐng)內(nèi)容顯然會出現(xiàn)邏輯上的混淆，而用形式來規(guī)范內(nèi)容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關(guān)系的比較客觀的態(tài)度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規(guī)范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關(guān)于公平原則與效率原則的關(guān)系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統(tǒng)一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統(tǒng)一的一面是，公平的實現(xiàn)可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)控宏觀經(jīng)濟職能的體現(xiàn)，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現(xiàn)稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應(yīng)更多地發(fā)揮其統(tǒng)一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現(xiàn)的公平和效率原則的具體內(nèi)容，正是基于兼顧公平與效率統(tǒng)一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩(wěn)定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發(fā)揮市場配置資源基礎(chǔ)性作用的稅收經(jīng)濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產(chǎn)生對高收入者的收入替代效應(yīng)，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設(shè)計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發(fā)生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數(shù)高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統(tǒng)一。

3．關(guān)于實質(zhì)課稅原則的問題。在德國、韓國和西班牙的《稅收基本法》中，引入了實質(zhì)課稅的內(nèi)容。當前，我國也有一種比較普遍的觀點認為，應(yīng)將實質(zhì)課稅原則作為一項基本原則在《稅收基本法》中加以確立。主要理由有：一是實質(zhì)課稅原則有利于規(guī)制納稅人的避稅行為；二是實質(zhì)課稅原則注重經(jīng)濟實質(zhì)與其相對應(yīng)的法律關(guān)系米認定納稅義務(wù)。是稅收法定主義的延伸；三是實質(zhì)課稅原則在對避稅行為進行規(guī)制的同時，保護了其他納稅人的利益，是對稅收公平的一種回應(yīng)。