財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素精選(五篇)

序言：作為思想的載體和知識的探索者，寫作是一種獨特的藝術(shù)，我們?yōu)槟鷾?zhǔn)備了不同風(fēng)格的5篇財務(wù)報表的基本構(gòu)成要素，期待它們能激發(fā)您的靈感。

篇1

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表分析 教學(xué)模式 對比分析

一、財務(wù)報表分析課程教學(xué)模式的構(gòu)成要素

模式（Model）最初從物質(zhì)形態(tài)領(lǐng)域形成，后移植到認(rèn)識形態(tài)領(lǐng)域，目前已逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N方法體系、范式體系和結(jié)構(gòu)體系（翟亞軍，2011）。教學(xué)模式最初由美國學(xué)者喬伊斯（B. Joyce）和威爾（M. Weil）等人于1972年提出，他們認(rèn)為：“教學(xué)模式是構(gòu)成課程和作業(yè)、選擇教材、提示教師活動的一種范式或計劃。”教學(xué)模式應(yīng)是能有效完成教學(xué)目標(biāo)、符合教學(xué)規(guī)律、具有相對穩(wěn)定的教學(xué)要素與教學(xué)結(jié)構(gòu)的教學(xué)活動總和（高坤華等，2014）。國內(nèi)學(xué)者關(guān)于教學(xué)模式構(gòu)成要素的觀點如表1所示。

筆者認(rèn)為，財務(wù)報表分析課程教學(xué)模式是指在一定教學(xué)理念或理論指導(dǎo)下建立起來的相對穩(wěn)定的課程教學(xué)活動的范式和計劃，其要素包括課程設(shè)置、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法和考核方式等，它們相互聯(lián)系，相互作用，共同構(gòu)成一個有機整體。

二、本科生財務(wù)報表分析課程設(shè)置比較

如表2所示，本科生財務(wù)報表分析課程性質(zhì)為專業(yè)課，其學(xué)分?jǐn)?shù)為2或3。

三、本科生財務(wù)報表分析課程教學(xué)目標(biāo)比較

筆者對幾所高校財務(wù)報表分析課程的教學(xué)目標(biāo)進行了比較，具體見表3。

教學(xué)目標(biāo)是教學(xué)實踐活動的預(yù)期效果與最終境地。如表3所示，財務(wù)報表分析課程的教學(xué)目標(biāo)主要包括：一是要求學(xué)生了解與掌握企業(yè)財務(wù)報表分析的基本理論知識；二是要求學(xué)生準(zhǔn)確理解企業(yè)財務(wù)報表結(jié)構(gòu)；三是要求學(xué)生熟練掌握企業(yè)基本財務(wù)指標(biāo)分析方法，包括營運能力、償債能力、盈利能力和發(fā)展能力的分析等；四是要求學(xué)生學(xué)習(xí)與初步了解企業(yè)財務(wù)報表拓展分析的相關(guān)知識，包括綜合業(yè)績評價、盈余預(yù)測與管理、企業(yè)價值評估等。

四、本科生財務(wù)報表分析課程教學(xué)內(nèi)容比較

教學(xué)內(nèi)容除傳統(tǒng)的課本教材之外，應(yīng)有經(jīng)典專著和參考教材、文獻(xiàn)資料作為補充，還應(yīng)包括學(xué)科前沿、實際應(yīng)用、新興技術(shù)、科研成果等。這些內(nèi)容涉及面廣、內(nèi)涵豐富，必須進行系統(tǒng)重構(gòu)（高坤華等，2014）。

目前，以下幾所高校本科生財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：（1）上海財經(jīng)大學(xué)財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：緒論；基本原理及基本報表；財務(wù)分析的基本內(nèi)涵；財務(wù)分析的方法；流動性及風(fēng)險評價；經(jīng)營效率評價；盈利性評價；成長性評價；現(xiàn)金流量狀況評價；綜合分析。（2）東北財經(jīng)大學(xué)財務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)分析理論；財務(wù)分析的信息基礎(chǔ)；財務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；企業(yè)盈利能力分析；所有者權(quán)益變動表分析；企業(yè)營運能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析；綜合分析與業(yè)績評價；趨勢分析與預(yù)測分析；企業(yè)價值評估。（3）南京大學(xué)財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)報表分析概述；財務(wù)報表構(gòu)成；財務(wù)報表分析基本方法；財務(wù)報表分析的擴展和綜合運用。（4）首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)財務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：會計信息與證券市場；基于價值評估的資產(chǎn)負(fù)債表分析；基于價值評估的損益表分析；基于價值評估的現(xiàn)金流量表分析；基于價值評估的非財務(wù)信息分析；盈利能力分析；投資風(fēng)險分析；盈余特征、盈余質(zhì)量與盈余預(yù)測；盈余操縱分析；盈余預(yù)測；基于盈余預(yù)測的價值評估與投資決策。（5）江西財經(jīng)大學(xué)上市公司財務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)分析概論；財務(wù)分析信息基礎(chǔ)；財務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；所有者權(quán)益變動表分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)營運能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析。（6）南京財經(jīng)大學(xué)財務(wù)分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)分析理論；財務(wù)分析信息基礎(chǔ)；財務(wù)分析程序與方法；資產(chǎn)負(fù)債表分析；利潤表分析；現(xiàn)金流量表分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)營運能力分析；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)發(fā)展能力分析；綜合分析與業(yè)績評價。（7）南京審計大學(xué)財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)報表分析概述；融資活動分析；投資活動分析；經(jīng)營活動分析；現(xiàn)金流量分析；投資回報率和盈利能力分析；信用分析；前景分析與估值；財務(wù)報表分析的運用：綜合案例。（8）上海金融學(xué)院財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括：財務(wù)報表分析概述；企業(yè)償債能力分析；企業(yè)營運能力分析；企業(yè)盈利能力分析；企業(yè)現(xiàn)金流量分析；上市公司特定指標(biāo)分析；財務(wù)綜合分析；會計操縱與財務(wù)預(yù)警分析。

教學(xué)內(nèi)容是學(xué)與教相互作用過程中有意傳遞的主要信息，包括課程所涉及的專業(yè)領(lǐng)域以及核心問題等（宋夏云，2015）。通過以上匯總可知，財務(wù)報表分析課程的教學(xué)內(nèi)容包括四塊：一是企業(yè)財務(wù)報表分析的基本理論，如企業(yè)財務(wù)報表分析的涵義和目的、財務(wù)報表分析的信息基礎(chǔ)、財務(wù)報表分析的程序與方法等；二是企業(yè)財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)分析，如資產(chǎn)負(fù)債表分析、利潤表分析、現(xiàn)金流量表分析和所有者權(quán)益變動表分析；三是企業(yè)基本財務(wù)指標(biāo)分析，如企業(yè)營運能力分析、償債能力分析、盈利能力分析、發(fā)展能力分析等；四是企業(yè)財務(wù)報表的拓展分析，包括綜合業(yè)績評價、盈余預(yù)測與管理和企業(yè)價值評估等。

五、本科生財務(wù)報表分析課程教學(xué)方法比較

如表4所示，財務(wù)報表分析課程的教學(xué)方法主要包括理論講解、案例分析和專題討論等。

六、本科生《財務(wù)報表分析》課程考核方式比較

如表5所示，財務(wù)報表分析課程的考核方式以平時作業(yè)和期末考核相結(jié)合為主。

七、研究結(jié)論

本科生財務(wù)報表分析課程教學(xué)模式的構(gòu)成要素包括課程設(shè)置、教學(xué)目標(biāo)、教學(xué)內(nèi)容、教學(xué)方法和考核方式等。其教學(xué)目標(biāo)在于：一是要求學(xué)生了解與掌握企業(yè)財務(wù)報表分析的基本理論知識；二是要求學(xué)生準(zhǔn)確理解企業(yè)財務(wù)報表結(jié)構(gòu)；三是要求學(xué)生熟練掌握企業(yè)基本財務(wù)指標(biāo)分析方法；四是要求學(xué)生學(xué)習(xí)與初步了解企業(yè)財務(wù)報表拓展分析的相關(guān)知識等。本科生財務(wù)報表分析的教學(xué)內(nèi)容主要包括企業(yè)財務(wù)報表分析的基本理論、企業(yè)財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)分析、企業(yè)基本財務(wù)指標(biāo)分析和企業(yè)財務(wù)報表的拓展分析，其教學(xué)方法主要有理論講授、案例分析和專題討論等。

參考文獻(xiàn)：

[1]高坤華，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生課程教學(xué)模式研究與改革實踐[J].學(xué)位與研究生教育，2014，（5）.

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篇2

【關(guān)鍵詞】 會計要素;會計對象要素;財務(wù)報表要素

盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架(結(jié)構(gòu))名稱不一,但財務(wù)報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(以下簡稱“基本準(zhǔn)則”)在內(nèi)容上已經(jīng)非常接近上述概念框架,但在地位和詳細(xì)程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務(wù)報表要素方面。我國基本準(zhǔn)則中繼續(xù)使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設(shè)置上表現(xiàn)出較大的不同。

一、概念的界定

關(guān)于“財務(wù)報表要素”的概念,國內(nèi)外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中,盡管設(shè)置了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準(zhǔn)則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內(nèi)會計學(xué)論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務(wù)會計概念框架中則一致使用了“財務(wù)報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關(guān)于要素就出現(xiàn)了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務(wù)報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內(nèi)容,是否應(yīng)當(dāng)在基本準(zhǔn)則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構(gòu)建中國財務(wù)會計概念框架所需要解決的基本問題之一。

所謂要素是構(gòu)成事物必不可少的因素,是組成系統(tǒng)的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務(wù)會計”。按照管理活動論的觀點,財務(wù)會計作為一項管理活動,其構(gòu)成要素應(yīng)是財務(wù)會計的主體、客體(對象)、目標(biāo)和方法四個基本要素。按照信息系統(tǒng)論的觀點,財務(wù)會計作為一個信息系統(tǒng),其組成要素包括人員、數(shù)據(jù)、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統(tǒng)要素,而非單一的會計對象要素或財務(wù)報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經(jīng)濟內(nèi)容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入。因此,會計對象要素實質(zhì)是會計要素之一。

財務(wù)報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經(jīng)濟決策的關(guān)于企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量等信息的目標(biāo)所決定的財務(wù)報表的構(gòu)成要素。國際會計準(zhǔn)則委員會(IASB)在《編制財務(wù)報表的框架》中指出,“財務(wù)報表揭示交易和其他事項的財務(wù)影響,是根據(jù)交易和其他事項的經(jīng)濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務(wù)報表的要素。”FASB認(rèn)為“財務(wù)報表的各種要素是構(gòu)筑財務(wù)報表的材料――就是財務(wù)報表所包含的各類項目。”

會計對象進入會計信息系統(tǒng)具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認(rèn));而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務(wù)報表的形式對外輸出(再次確認(rèn))。換言之,會計對象可以看成會計信息系統(tǒng)的輸入,財務(wù)報表則為會計信息系統(tǒng)的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)。會計對象要素和財務(wù)報表要素應(yīng)當(dāng)所指內(nèi)容一致,并且構(gòu)成會計信息系統(tǒng)的組成之一。

綜上所述,會計要素(或稱為財務(wù)會計要素)包含會計對象要素和財務(wù)報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務(wù)報表內(nèi)容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務(wù)會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關(guān)聯(lián)的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關(guān)聯(lián)的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內(nèi)容大類,如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務(wù)報表要素。二者均為財務(wù)會計要素,但是財務(wù)會計要素的組成并不僅限于此。

因此,從上述三個概念內(nèi)涵來看,用“會計對象要素”或“財務(wù)報表要素”來取代目前基本準(zhǔn)則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務(wù)報表要素”一詞則更為現(xiàn)實。

二、財務(wù)報表要素的國際比較

FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發(fā)了財務(wù)會計概念框架,并設(shè)置了財務(wù)報表要素。我國的基本準(zhǔn)則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會( FASB )的《財務(wù)會計概念公告》、國際會計準(zhǔn)則理事會( IASB)的《編報財務(wù)報表的框架》、英國會計準(zhǔn)則委員會(ASB)的《財務(wù)報告原則公告》、澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會(AASB)的《編報財務(wù)報表的框架》和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中的財務(wù)報表要素進行比較分析,見表1。

通過表1可以看出,上述國家或組織關(guān)于財務(wù)報表要素設(shè)置呈現(xiàn)出總體上相似,但某些要素內(nèi)涵不同的狀態(tài)。

上述國家或組織的要素設(shè)置都只包含資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素,均未專門對現(xiàn)金流量表進行要素設(shè)置。實際上對于是否專門設(shè)置現(xiàn)金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均以應(yīng)計制為基礎(chǔ),現(xiàn)金流量表則以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)。盡管現(xiàn)金流量表本身包含現(xiàn)金流入、現(xiàn)金流出以及現(xiàn)金凈流量三個要素,但現(xiàn)金流量表的編制可以通過資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及相關(guān)的賬戶調(diào)整獲得。因此沒有必要專門設(shè)置一套現(xiàn)金流量表要素及對應(yīng)的賬戶體系。

資產(chǎn)負(fù)債表的要素基本相同,都包括資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三個要素。其中英美還多設(shè)了“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”兩個要素。這兩個要素都會導(dǎo)致權(quán)益的變動,性質(zhì)上隸屬于權(quán)益要素,而層次上低于權(quán)益要素。是否增設(shè)這兩個要素成為上述國家或組織資產(chǎn)負(fù)債表要素設(shè)置的最顯著分歧。

誠然英美作為高度發(fā)達(dá)的資本主義國家,權(quán)益業(yè)務(wù)和事項數(shù)量多且復(fù)雜,并存在大量獨資和合伙企業(yè),需要詳細(xì)披露有關(guān)業(yè)主投資和派給業(yè)主款信息。但實際上通過權(quán)益變動表等形式即可詳細(xì)描述權(quán)益變動的過程及結(jié)果。并且“業(yè)主投資”和“派給業(yè)主款”本就隸屬于“權(quán)益”要素 ,在層次上是不能和“資產(chǎn)”、“負(fù)債”要素并列的。因此筆者認(rèn)為單設(shè)這兩個要素是沒有必要的。

損益表要素設(shè)置存在著很大的差異。上述國家或組織關(guān)于損益表要素的設(shè)置不僅數(shù)量不同,而且要素的涵義也各不相同。

關(guān)于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設(shè)置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經(jīng)濟利益的流入;不同的是FASB同時還設(shè)置了利得要素來概括非正常活動的經(jīng)濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設(shè)置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經(jīng)濟利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動的經(jīng)濟利益流入全部包含在利得要素中。

關(guān)于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設(shè)置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正常活動所帶來的經(jīng)濟利益的流出,其中FASB單設(shè)損失要素來概括非正常活動的經(jīng)濟利益流出,而中國沒有相應(yīng)的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正常活動,還包括非正常活動的經(jīng)濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經(jīng)濟利益流出全部包含在損失要素中。

關(guān)于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設(shè)凈收益要素。而FASB則設(shè)置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設(shè)置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等組成。

三、中國財務(wù)報表要素設(shè)置中存在的問題及改進

中國關(guān)于財務(wù)報表要素的設(shè)置可追溯至1992年的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則列出了“資產(chǎn)”、“負(fù)債”、“所有者權(quán)益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準(zhǔn)則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設(shè)置與1992年基本準(zhǔn)則完全相同的要素,但其內(nèi)涵(尤其是損益表要素)已發(fā)生較大變化。總體上看,2006年基本準(zhǔn)則要素內(nèi)涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結(jié)合前文的國際比較,可以發(fā)現(xiàn)中國的財務(wù)報表要素設(shè)置中仍然存在著一些需要改進的地方。

(一)非正常經(jīng)營活動帶來的經(jīng)濟利益的流入或流出沒有要素歸屬

無論是1992年還是2006年基本準(zhǔn)則關(guān)于收入和費用要素的定義,均針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動或日常活動,并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設(shè)利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經(jīng)濟利益的流入和流出均有要素歸屬。

反觀2006基本準(zhǔn)則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權(quán)益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。所謂損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內(nèi)容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務(wù)報表要素”層次。

(二)損益表要素的內(nèi)涵與要素內(nèi)部關(guān)系之間相矛盾

一直以來國內(nèi)損益表要素之間的關(guān)系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準(zhǔn)則中收入、費用要素的內(nèi)涵,收入和費用之間有配比關(guān)系,收入扣除費用后的凈額即為經(jīng)營活動所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當(dāng)期利潤的利得和損失共同構(gòu)成利潤整體。由此可見,2006基本準(zhǔn)則的損益表要素設(shè)置與會計第二方程之間是相悖的。

根據(jù)前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關(guān)系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。

(三)利得和損失分別區(qū)分為直接計入當(dāng)期損益和直接計入所有者權(quán)益使得要素設(shè)置復(fù)雜化

利得或損失的經(jīng)濟后果無外乎直接影響所有者權(quán)益和通過計入損益來間接影響所有者權(quán)益。那些直接影響所有者權(quán)益的利得或損失實質(zhì)上與其他的權(quán)益類項目(如業(yè)主追加投資,資產(chǎn)增值)的經(jīng)濟后果是一致的,均導(dǎo)致所有者權(quán)益的增減變動。因此可以看做是所有者權(quán)益要素下的具體項目,或是影響所有者權(quán)益的交易或事項,是隸屬于權(quán)益要素,而非同一層面的內(nèi)容。而那些直接計入當(dāng)期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經(jīng)營活動經(jīng)濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區(qū)分為直接計入當(dāng)期損益的和直接計入所有者權(quán)益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產(chǎn)負(fù)債表要素和損益表要素的設(shè)置將變得簡單而明了。

四、結(jié)束語

財務(wù)報表要素是財務(wù)會計概念框架的重要組成部分,科學(xué)而嚴(yán)密的要素設(shè)置對于構(gòu)建內(nèi)在邏輯一致的財務(wù)會計概念框架至關(guān)重要。盡管當(dāng)前中國還沒有出臺真正意義上的財務(wù)會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內(nèi)容。也就是說,2006基本準(zhǔn)則已經(jīng)在現(xiàn)實中擔(dān)當(dāng)著概念框架的角色。因此,對于包含財務(wù)報表要素在內(nèi)的基本準(zhǔn)則的完善和改進仍是當(dāng)下任務(wù)所在。

【參考文獻(xiàn)】

[1]Http:/Baike.省略.

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[4] 葛家澍.會計理論[D].復(fù)旦大學(xué)出版社,2005:194-195.

篇3

【關(guān)鍵詞】財務(wù)會計概念框架 研究 比較

一、財務(wù)會計概念框架概述

財務(wù)會計概念框架指的是由一系列能夠說明財務(wù)會計并能為財務(wù)會計應(yīng)用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現(xiàn)有會計準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來的會計準(zhǔn)則、解決現(xiàn)有會計準(zhǔn)則未涉及的新會計問題。國際會計準(zhǔn)則委員會將財務(wù)會計概念稱為編報財務(wù)報表的框架（IASC），英國將其稱為財務(wù)報告原則公告（SP），加拿大稱為財務(wù)報表概念（FSC），澳大利亞稱為財務(wù)會計概念公告（SAC），雖然各國關(guān)于財務(wù)會計概念框架的公告名稱并不一致，但內(nèi)容卻基本相同。我國財務(wù)會計框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財務(wù)會計概念框架的比較分析，為我國財務(wù)會計概念框架的形成提供相應(yīng)的借鑒。

二、各國財務(wù)會計概念框架研究的比較分析

該部分主要從財務(wù)會計概念框架的目標(biāo)、財務(wù)報表要素、會計信息質(zhì)量的特征、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量五個方面來比較分析，見表1。

三、各國財務(wù)會計概念框架的特點及解釋

（一）國際會計準(zhǔn)則委員會IASC概念框架

國際會計準(zhǔn)則委員會將其成為財務(wù)報表的編報框架，直接面對全球各國的國內(nèi)會計準(zhǔn)則。其財務(wù)報表的目標(biāo)既考慮了使用者的經(jīng)濟決策作用，也反映了企業(yè)管理者的受托責(zé)任，其質(zhì)量特征除可靠性和相關(guān)性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項目的不同之處在于，IASC框架在目標(biāo)之后增加了基礎(chǔ)假定項目，即持續(xù)經(jīng)營和應(yīng)計劃兩條假定。

（二）美國財務(wù)會計概念框架（SFAC）

美國CF的特點有以下幾點：一是以目標(biāo)作為概念框架的制作起點，對以后的概念框架制作產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。二是提出了財務(wù)報表最重要的目標(biāo)是決策有用性。三是提出了會計質(zhì)量特征的整體框架和層次聯(lián)系，要求制定高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)的會計準(zhǔn)則。四是明確了財務(wù)報表的構(gòu)成要素，對其他CF制定者產(chǎn)生重要影響。五是在財務(wù)報表確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量方面有創(chuàng)新之處。補充了兩個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，已賺得、可實現(xiàn)或已實現(xiàn)。在計量方面，傾向于公允價值。六是FASB自身也存在不完善之處，由于概念框架過于詳細(xì)，力求面面俱到，前后矛盾的情況經(jīng)常發(fā)生。

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【關(guān)鍵詞】 會計要素 財務(wù)報表要素 財務(wù)會計對象要素

一、問題的提出

會計要素問題是會計理論研究的核心，也是連接會計理論與實務(wù)的關(guān)鍵，一直以來都是會計理論界與實務(wù)界關(guān)注的一個熱點。但當(dāng)前，在會計界出現(xiàn)了“會計要素”、“會計報表要素”，“會計對象要素”等不同的稱謂。有的學(xué)者認(rèn)為會計要素是會計對象的基本分類，是會計對象的具體化，會計要素實質(zhì)上就是會計對象要素；有人認(rèn)為會計要素構(gòu)成會計報表的基本框架，包含了企業(yè)財務(wù)信息的主要內(nèi)容，因此認(rèn)為會計要素就是會計報表要素；還有人認(rèn)為會計要素既是會計對象要素，也是會計報表要素。對會計要素認(rèn)識上的分歧，導(dǎo)致理論界對會計要素的數(shù)量多少、各要素的本質(zhì)內(nèi)涵出現(xiàn)了不同的理解。因此作者覺得有必要澄清這些概念。

“要素”一詞在《牛津詞典》的解釋是：某一事物總體中體現(xiàn)特性的必要的組成部分。《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋是“構(gòu)成事物的必要因素”。兩種解釋都突出了要素的必要性特征，也就是說要素是構(gòu)成事物的必要組成部分，缺失了某一要素，事物將不能成為一個有機整體。按照這種理論：會計要素就是指構(gòu)成會計的必要組成部分；會計對象要素是指構(gòu)成會計對象的必要因素；會計報表要素指構(gòu)成會計報表的要素。

二、不同觀點的評析

1、會計要素

按照現(xiàn)代會計理論，會計是一個信息系統(tǒng)，是為了實現(xiàn)特定目標(biāo)（反映受托責(zé)任和提供對決策有用的信息）而設(shè)計的人造系統(tǒng)。那么會計要素就應(yīng)該是指構(gòu)成這一信息系統(tǒng)的必要組成部分，會計要素就應(yīng)稱為會計系統(tǒng)要素。

按照系統(tǒng)論的觀點，一個系統(tǒng)至少應(yīng)包括主體，相關(guān)的客體、主體作用或支配客體的方式。會計作為一個信息系統(tǒng)，它也至少包括系統(tǒng)的主體（會計人員）、客體（反映企業(yè)經(jīng)濟活動的各種經(jīng)濟數(shù)據(jù)）和運行方式（各種方法、程序、載體等）這三個要素。也就是說會計要素的第一層次包括會計人員、經(jīng)濟數(shù)據(jù)和運行方式三個部分。而經(jīng)濟數(shù)據(jù)作為會計信息系統(tǒng)的客體，是“客觀經(jīng)濟活動的狀態(tài)和特征的綜合表現(xiàn)、即綜合的經(jīng)濟信息”由于其綜合性，按照這些數(shù)據(jù)的經(jīng)濟特征又可進行第二個層次的劃分。

會計信息系統(tǒng)的客體，是指反映企業(yè)經(jīng)營活動的各種數(shù)據(jù)，而現(xiàn)實企業(yè)的經(jīng)濟活動種類繁多、業(yè)務(wù)繁雜，要使多種多樣的經(jīng)濟活動變成能夠記錄的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，必須建立在一定的約束和限制條件之上。會計主體約定了會計數(shù)據(jù)的范圍，而貨幣則是企業(yè)經(jīng)濟活動價值唯一可以表現(xiàn)的、能夠量化的形式。會計系統(tǒng)就采用以貨幣為主要計量單位對這些數(shù)據(jù)按照經(jīng)濟特征進行分類，以便反映和監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟活動。

企業(yè)的經(jīng)濟活動如果用貨幣來量化，則表現(xiàn)為價值運動。根據(jù)馬克思學(xué)說：價值是凝結(jié)在商品中的人類一般勞動，沒有質(zhì)的區(qū)別，只有量的不同。價值在資本主義社會定名為“資本”，而在社會主義社會則被稱為“資金”。因此企業(yè)的價值運動實質(zhì)上就是企業(yè)的資金運動，主要表現(xiàn)為資金的進入，資金的使用和周轉(zhuǎn)，以及資金的退出。

由此可以得出作為客體的數(shù)據(jù)實質(zhì)上反映的是企業(yè)的資金運動。按照會計界普遍可以接受的觀點：會計對象是指企業(yè)的資金運動。從這個角度來講，會計對象要素實際上就是對會計系統(tǒng)中“客體”這一要素的細(xì)分。也就是說會計對象要素是會計信息系統(tǒng)要素的第二個層次的內(nèi)容，內(nèi)涵遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于會計信息系統(tǒng)要素。而我國2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：會計要素應(yīng)當(dāng)按照交易或事項的經(jīng)濟特征來確定，這顯然不是會計要素合理的解釋。

2、會計對象要素

會計對象要素是指構(gòu)成會計對象的必要因素，那么我們首先要知道會計對象是什么。我國會計學(xué)者從各自對會計本質(zhì)的認(rèn)識出發(fā)，提出了不同的會計對象觀點。如“資金運動論”認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)過程中的資金運動；“價值運動論”認(rèn)為會計對象是隨經(jīng)濟活動而產(chǎn)生的價值運動，具體表現(xiàn)為資金運動或資本運動；“財產(chǎn)論”認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)過程和處于其中的財產(chǎn)；“經(jīng)濟活動論”認(rèn)為會計對象是再生產(chǎn)過程中能夠以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動；“經(jīng)濟利益論”指出會計對象就是經(jīng)濟利益及其增減變動；“雙重對象論”認(rèn)為會計對象既包括客觀存在的價值運動，也包括客觀存在的價值運動的信息。盡管對會計對象有著不同的認(rèn)識，但實質(zhì)都或多或少地受資金運動論的影響，或者說是對資金運動論的演化。所以我們采用“會計對象是指企業(yè)的資金運動”的觀點。

企業(yè)是一個獨立的組織，它要實現(xiàn)經(jīng)營必須要占用一定的資金（《公司法》對公司制企業(yè)規(guī)定了注冊資本的最低限額，其他類型的企業(yè)也有相關(guān)的規(guī)定）以保證經(jīng)營所需要的機器、材料、廠地、人工、技術(shù)等，而企業(yè)的這些不同的財產(chǎn)所占用的資金，必須有它的合法來源，要么是業(yè)主投入的資金，要么是企業(yè)借入的資金。對企業(yè)而言，業(yè)主投入資金是一筆可以無限期使用的資金，而且沒有強制還本付息的責(zé)任，所以可稱為自有資金。企業(yè)借入的資金，作為債務(wù)人是需要承擔(dān)還本付息責(zé)任的，對企業(yè)來講就是一筆負(fù)債。企業(yè)在整個存續(xù)期間，為維持正常的生產(chǎn)經(jīng)營，會發(fā)生各種各樣的耗費（原材料的使用、工資的支付、上交稅金等），而作為一個自負(fù)盈虧的組織，它又必須不斷地通過自身所形成的商品或服務(wù)來取得收入，以彌補企業(yè)的各種耗費支出，以期收支相抵后取得一定的盈利來維持和擴大企業(yè)的經(jīng)營。這種資金的不同來源，對企業(yè)而言，要么形成負(fù)債（借入部分），要么就是所有者權(quán)益（自有資金部分）。資金占用所形成的不同資源就成為企業(yè)的資產(chǎn)。經(jīng)營過程中的所得與耗費，就形成企業(yè)的收入和支出（有一部分屬于利得和損失）。因此，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等要素就構(gòu)成企業(yè)資金運動的內(nèi)容。

3、會計報表要素

財務(wù)報表是財務(wù)會計系統(tǒng)提供財務(wù)會計信息的主要載體，它有助于反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于報表使用者作出經(jīng)濟決策。作為濃縮的會計信息，會計報表有它固定的格式，從形式上來說，它包括表頭、表體和附注。從內(nèi)容來看，會計報表要能反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息。但會計報表作為人造系統(tǒng)的一部分，不僅要受會計目標(biāo)的制約，還要受客觀經(jīng)濟環(huán)境的影響，而且會計報表是內(nèi)部會計信息加工的最終成果，它受內(nèi)部信息加工方法和方式的影響（各國的財務(wù)會計概念框架或準(zhǔn)則對很多會計業(yè)務(wù)的處理都是有彈性的），也會受到會計人員的主觀判斷的影響。另外受報表容量的限制，會計報表并不能反映企業(yè)經(jīng)濟活動的全部內(nèi)容。從這個意義上講，會計報表的內(nèi)容構(gòu)成要素是動態(tài)和發(fā)展的，它并不具有客觀性。將這種動態(tài)的要素作為會計業(yè)務(wù)確認(rèn)和記錄的起點是不適合的。

美國將財務(wù)報表要素劃分為十項，國際會計準(zhǔn)則委員會將財務(wù)報表要素劃分為五種，英國將財務(wù)報表要素劃分為七項，不管是何種劃分形式，都沒有直接針對現(xiàn)金流量的要素，而作國際認(rèn)可的三大財務(wù)報表之一的現(xiàn)金流量表，它的重要性并不亞于其它兩張報表。缺少現(xiàn)金流量表要素的會計報表要素是不完整的。

我國對于要素的劃分是從企業(yè)經(jīng)濟活動的客觀規(guī)律入手，將會計對象按其經(jīng)濟特征分為諸如資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、等要素，所以在我國會計要素應(yīng)指會計對象要素。西方關(guān)于要素的劃分是從會計目標(biāo)開始，從滿足使用者需求出發(fā)，將報表所需反映的內(nèi)容按經(jīng)濟性質(zhì)進行的大類劃分，所以在西方會計要素是指會計報表要素。盡管中西方是從不同的起點來對要素進行劃分，盡管會計報表所反映的內(nèi)容并非是企業(yè)經(jīng)營活動的全部，但各國對會計報表的重視是一致的，使用者對會計信息的獲取也主要來源于會計報表，所以兩者對所反映的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行大類的劃分，最后基本趨近一致。這也是為什么有學(xué)者認(rèn)為會計對象要素就是會計報表要素的原因。

三、財務(wù)會計與管理會計

財務(wù)會計和管理會計作為企業(yè)會計的兩大分支，其劃分標(biāo)志是會計資料的用途。美國J.H.羅素、W.W.胡來歇和D.H.泰勒三位教授合著的《管理會計概論》一書中寫道“財務(wù)會計是收集性、匯集性的資料，供投資者、政府機關(guān)和公司以外的有關(guān)部門使用。而管理會計則提供資料以幫助經(jīng)理人員作出決策。財務(wù)會計有時稱為對外會計，而管理會計常稱為對內(nèi)會計。”盡管財務(wù)會計和管理會計都是反映企業(yè)的資金運動，但是財務(wù)會計作為對外會計與管理會計有著很大的差別，了解它們之間的差別有利于理解財務(wù)會計對象要素。

1、從目標(biāo)來看

財務(wù)會計側(cè)重于向外界不特定的使用者提供整個企業(yè)財務(wù)信息；而管理會計則主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理層，有著明確的服務(wù)對象，它可以反映企業(yè)整體的信息，也可根據(jù)需要提供內(nèi)部不同層次、不同部門的信息，這種信息可以是財務(wù)信息，也可以是非財務(wù)信息。由于需要維護不特定信息使用者的利益，使得財務(wù)會計需要類似于“公認(rèn)會計原則”、“會計法”等強制性規(guī)范的約束，需要遵循固定的會計循環(huán)程序，對外的報告需要固定的格式，需要外部審計的監(jiān)督。而管理會計由于它的“內(nèi)部性”則沒有這些要求。

2、從職能來看

管理會計的主要職能是預(yù)測、決策、控制和考核，而財務(wù)會計的主要職能是反映和控制，使得管理會計所包含的信息跨越過去、現(xiàn)在和將來，而財務(wù)會計信息由于要求“真實可靠”，它只能反映已經(jīng)發(fā)生的過去的信息（現(xiàn)在已有所改變，但主要還是反映過去的信息）。

3、從信息特征來看

財務(wù)會計信息要求全面、系統(tǒng)、連續(xù)、真實、可比、明了，這決定了它反映的主要是貨幣化的經(jīng)濟信息。而管理會計由于是對內(nèi)的信息，所以它的表現(xiàn)形式是多種多樣的，并不拘泥于用貨幣來表示。

財務(wù)會計和管理會計由于服務(wù)于各自的目標(biāo)，采用不同方式和程序?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)濟活動進行記錄和加工，已形成完全不同的運行系統(tǒng)。由于管理會計反映的內(nèi)容和方式的靈活多樣，會計準(zhǔn)則或財務(wù)框架所能約束的只能是財務(wù)會計。

四、結(jié)論

對于目前通行的“會計要素”的稱呼，作者運用系統(tǒng)論的觀點，從企業(yè)客觀存在的資金運動入手，剖析了不同觀點存在的弊端，認(rèn)為“會計要素”應(yīng)該指“財務(wù)會計對象要素”。

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篇5

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；詳細(xì)評價法；風(fēng)險基礎(chǔ)評價法

評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性實質(zhì)是評價內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實現(xiàn)提供的保證水平是否達(dá)到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內(nèi)部控制的區(qū)間內(nèi)，則內(nèi)部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內(nèi)部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險在經(jīng)過內(nèi)部控制之后是否已經(jīng)降低到了一個適當(dāng)?shù)乃剑绻呀?jīng)降到了一個適當(dāng)?shù)乃剑瑒t內(nèi)部控制是有效的；反之，則無效。從內(nèi)部控制評價本身以及目前的發(fā)展情況來看，主要存在詳細(xì)評價法和風(fēng)險基礎(chǔ)評價法兩種方法。

一、詳細(xì)評價法

在《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發(fā)揮作用基礎(chǔ)上的主觀判斷，這些要素也是有效內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)。COSO還指出，認(rèn)定一個主體的企業(yè)風(fēng)險管理是否“有效”，是在對八個構(gòu)成要素是否存在和有效運行進行評估的基礎(chǔ)之上所作的判斷，構(gòu)成要素也是判定企業(yè)風(fēng)險管理有效性的標(biāo)準(zhǔn)。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實施SOX法案404節(jié)的規(guī)則（SEC，2003）以及后來的管理層評價指南中，都強調(diào)內(nèi)部控制評價的程序必須足以既能評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的設(shè)計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業(yè)和事務(wù)所都曾經(jīng)采用過詳細(xì)評價法。這種方法的基本思路是：以內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制框架的構(gòu)成要素是否存在評價內(nèi)部控制的設(shè)計有效性，測試內(nèi)部控制的運行有效性，最后綜合設(shè)計和運行的評價對內(nèi)部控制的有效性做出總體評價，評估內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內(nèi)部控制是否有效。詳細(xì)評價法的邏輯和程序如圖1所示：

這種思路和方法在企業(yè)最初進行內(nèi)部控制建設(shè)或日常的評價中應(yīng)用較多。此外，在SOX法案開始實施時，企業(yè)的管理層在評價內(nèi)部控制以及注冊會計師審計內(nèi)部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監(jiān)督委員會在2004年的第2號審計準(zhǔn)則（PCAOB，2004）執(zhí)行的，采用的基本上也是這種思路。當(dāng)然，在具體的運用上，不同的企業(yè)和事務(wù)所又略有不同。

這種思路和方法的特點是從控制到風(fēng)險，即從內(nèi)部控制到相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。這種評價思路和方法首先要根據(jù)現(xiàn)有的內(nèi)部控制框架評價企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為實質(zhì)性漏洞，從而判斷內(nèi)部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關(guān)的內(nèi)部控制是否得到了有效實施，從理論和實務(wù)上來說不存在太大的問題，而評價設(shè)計的有效性在該方法中則是對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)進行的，所以，最關(guān)鍵的問題是如何對照企業(yè)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)確定內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這種對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)判斷設(shè)計有效性的思路應(yīng)當(dāng)是來自于COSO的《企業(yè)內(nèi)部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內(nèi)部控制框架的這些組成要素和標(biāo)準(zhǔn)適用于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，或者是一類或多類目標(biāo)。當(dāng)考慮任何一類目標(biāo)的控制時，例如有關(guān)財務(wù)報告的控制，所有五個要素都應(yīng)該滿足才能得出有關(guān)財務(wù)報告的控制是有效的結(jié)論。但是，內(nèi)部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關(guān)系，盡管五個組成要素都應(yīng)該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業(yè)中每個組成要素都得到同樣的執(zhí)行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內(nèi)部控制能夠滿足多個目標(biāo)，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內(nèi)的控制需要實現(xiàn)的目標(biāo)。而且，控制降低風(fēng)險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實施可以達(dá)到滿意的效果。

鑒于上述原因，盡管內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)描述了一個有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)所應(yīng)當(dāng)具備的構(gòu)成要素，如果采用簡單的一一對應(yīng)的方法對照內(nèi)部控制框架來評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，就有可能產(chǎn)生兩個問題：一個是成本高，效率低；另一個是評價結(jié)論的不可靠性。內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)描述這些構(gòu)成要素時，是把企業(yè)抽象成一個主體，并沒有考慮企業(yè)所處的國家、所處的行業(yè)、企業(yè)的規(guī)模等特定的因素，其目的是構(gòu)建一個通用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和參照物。但是，并不是所有的企業(yè)（如不同規(guī)模的企業(yè)、不同行業(yè)的企業(yè)）都必須具備與內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)完全一樣的內(nèi)部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內(nèi)部控制目標(biāo)的相關(guān)性和對內(nèi)部控制目標(biāo)的重要性是不同的。因此，一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導(dǎo)致成本高而效率低，這一點已經(jīng)在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經(jīng)歷中得到了體現(xiàn)。同時，有效的內(nèi)部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為內(nèi)部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準(zhǔn)確地體現(xiàn)在內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)中。所以，一一對應(yīng)的對照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性必定會出現(xiàn)評價結(jié)論的偏差：按照內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的，這一點很明顯地體現(xiàn)在了不同規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年了《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》。

根據(jù)內(nèi)部控制框架或標(biāo)準(zhǔn)評價內(nèi)部控制本身并沒有錯，但是，內(nèi)部控制的框架或標(biāo)準(zhǔn)本身是一個通用的框架，更多地關(guān)注內(nèi)部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規(guī)模公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制指南》也“主要被設(shè)計用于幫助管理者建立和保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制”，盡管這些框架或標(biāo)準(zhǔn)提供了評價有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但不夠細(xì)致，不足以說明如何完成內(nèi)部控制有效性的評價。所以，這個思路如果用于內(nèi)部控制的建立和保持應(yīng)當(dāng)是比較適合的，而如果用于內(nèi)部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當(dāng)，這一點在美國上市公司過去幾年的經(jīng)歷中得到了充分的體現(xiàn)。

二、風(fēng)險基礎(chǔ)評價法

企業(yè)內(nèi)部控制的另一種思路和方法不是從控制到風(fēng)險，而是從風(fēng)險到控制，即從內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險到內(nèi)部控制。首先，要評估相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險；其次，識別和確定企業(yè)充分應(yīng)對這些風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在，即評價內(nèi)部控制的設(shè)計應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)風(fēng)險的有效性；第三，識別和確定內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，評價現(xiàn)有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構(gòu)成實質(zhì)性漏洞，確定內(nèi)部控制是否有效。對于不同的目標(biāo)來說，目標(biāo)風(fēng)險的含義、內(nèi)部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標(biāo)時都需要做具體設(shè)定。風(fēng)險基礎(chǔ)評價法的邏輯和程序如圖2所示：

“自上而下”和“風(fēng)險基礎(chǔ)”的理念在這種方法中得到了充分的體現(xiàn)。“風(fēng)險基礎(chǔ)”主要體現(xiàn)在：以評估控制目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險為起點；關(guān)注重要的財務(wù)報告和披露風(fēng)險與問題；僅評價充分應(yīng)對風(fēng)險的控制；證據(jù)的獲取和場所的選擇根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果；評價結(jié)論（內(nèi)部控制是否有效）也是風(fēng)險基礎(chǔ)的，判斷內(nèi)部控制是否有效也是以內(nèi)部控制是否很可能防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重要錯報為依據(jù)的。“自上而下”主要體現(xiàn)在：從財務(wù)報表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監(jiān)督委員會2007年6月分別的管理層報告內(nèi)部控制的指南（SEC,2007）和內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。

風(fēng)險基礎(chǔ)評價法與詳細(xì)評價法的區(qū)別類似于財務(wù)報表的詳細(xì)審計與財務(wù)報表的風(fēng)險基礎(chǔ)審計，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，風(fēng)險基礎(chǔ)法首先評估實現(xiàn)內(nèi)部控制相關(guān)目標(biāo)的風(fēng)險，根據(jù)風(fēng)險評估的結(jié)果對照企業(yè)的內(nèi)部控制，參考內(nèi)部控制框架來判斷企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業(yè)特定的情況，避免與內(nèi)部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關(guān)注最重要的風(fēng)險，提高了評價的成本效益和效率。

第二，風(fēng)險基礎(chǔ)法在確定內(nèi)部控制的測試范圍和收集證據(jù)時也是以風(fēng)險評估為基礎(chǔ)的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。

第三，風(fēng)險基礎(chǔ)法需要更高程度的專業(yè)判斷。無論是評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，還是測試內(nèi)部控制運行的有效性都是根據(jù)最初的風(fēng)險評估和后續(xù)的風(fēng)險評估進行的，這與詳細(xì)評價法下根據(jù)一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業(yè)判斷。

三、結(jié)論

比較上述兩種評價方法的優(yōu)劣以及從國際發(fā)展的總體趨勢來看，風(fēng)險基礎(chǔ)的內(nèi)部控制評價方法必然是未來的發(fā)展方向，因為無論是基于成本效益的考慮，還是與企業(yè)的實際情況相結(jié)合，從確保評價的合理性來說，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法都比詳細(xì)評價法具有明顯的優(yōu)勢。但是，值得注意的是，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法比詳細(xì)評價法對企業(yè)管理層和審計人員的要求要高得多。在詳細(xì)評價法下，管理層和審計人員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業(yè)的經(jīng)營管理和內(nèi)部控制的判斷相對不多。而在風(fēng)險基礎(chǔ)法下，管理層和審計人員需要做出很多的判斷，比如，需要識別與企業(yè)控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險，識別相關(guān)的控制以及判斷相關(guān)控制是否充分。所以，采用風(fēng)險基礎(chǔ)評價法要求管理層和審計人員具有更高的專業(yè)技能，必須在企業(yè)內(nèi)部控制與風(fēng)險管理方面具有非常專業(yè)的基礎(chǔ)知識和判斷能力，才能更加有效地完成內(nèi)部控制的評價，提供一份可靠性較好的內(nèi)部控制評價報告。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] COSO，Enterprise Risk Management-Integrated Framework，2004，（9）.